Источник: журнал ''Финансы'' №6, 2002 годС.В.Зубкова, начальник Управления стратегического развития АКБ "Московский Индустриальный банк"
Проблема соответствия отчетности международным стандартам имеет особое значение для российских банков. Полное раскрытие информации о деятельности банка в соответствии с общими для всех принципами финансовой отчетности способствует росту доверия менеджмента и клиентов, снижению затрат на привлечение иностранного капитала, расширению международных операций.
В настоящее время Банк России осуществляет меры организационно-правового характера, необходимые для полного перехода банков к составлению отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), начиная с 1 января 2004 г.
Активизация работы по приближению российских стандартов учета к международным в банковской системе вызвана повышением требований к финансовой информации российских банков, которые стали предъявлять западные партнеры после кризиса 1998 г.
В целях наиболее быстрого и эффективного внедрения МСФО в отечественную банковскую бухгалтерскую и надзорную практику с 1 января 2001г. действует Проект ЕС/ ТАСИС (Европейская система консультационных услуг, содействующая развитию рыночной экономики и демократии в странах Восточной Европы, Кавказа и Центральной Азии на безвозмездной основе) "Содействие реформе бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе". Основная задача Проекта - подготовить нормативные документы, позволяющие внести изменения в текущий учет и отчетность, для практического применения МСФО в России и проверить их действие на примере подготовки отчетности пилотными банками.
К настоящему времени уже около 140 передовых коммерческих банков страны, не являясь участниками Проекта, составляют отчетность в соответствии с МСФО, подтверждаемую затем внешними аудиторами. Затраты банка по оплате данных услуг аудиторам в среднем составляют до 30 тыс. дол. в год, иногда и более в зависимости от объема операций.
Трансформация российской отчетности в отчетность по МСФО весьма трудоемка, отвлекает значительное количество кадровых и информационных ресурсов. Исправить такую ситуацию могло бы приведение нормативной базы, регламентирующей деятельность банков, в соответствие с МСФО. С одной стороны, это позволило бы существенно приблизить финансовую отчетность российских коммерческих банков к международным стандартам, а с другой - сэкономить затраты на се подготовку.
Применение международных принципов подготовки и составления финансовой отчетности в банках России
К банкам применимы все международные принципы подготовки и составления финансовой отчетности. Часть их в той или иной степени уже используется в российской банковской отчетности. Но в большинстве случаев это применение является недостаточным, неполным, необязательным. На практике для составления отчетности в соответствии с МСФО приходится выполнять ряд исправительных и корректирующих проводок в балансе и отчете о прибылях и убытках, подготовленных согласно российским стандартам бухгалтерского учета (далее РСБУ). Исправительные проводки влияют на финансовый результат банка и капитал, а корректирующие - на структуру баланса или отчета о прибылях и убытках, не затрагивая показателей финансового результата и капитала. Рассмотрим подробнее данный вопрос, применительно к отдельным принципам.
Принцип непрерывной деятельности содержит указания по составлению отчетности в случае ликвидации или намерений существенного сокращения деятельности. Нормативные документы Банка России не дают никаких указаний по составлению отчетности в таких случаях.
Принцип сопоставимости предполагает, что отчетность должна быть сопоставима с отчетностью за предыдущий год, а также за другие годы. Изменения в правилах бухгалтерского учета не отражаются в отчетности за предыдущие периоды, в связи с чем пользователи отчетности, составленной в соответствии с РСБУ, не имеют возможности сопоставлять отчетность за разные периоды времени.
Применение этих двух принципов обычно не требует проведения дополнительных проводок, но существенно влияет на форму представления финансовой отчетности.
Принцип начисления означает отражение результатов операций и прочих событий в отчетности того периода, в котором они совершены, а не по факту их получения или выплаты.
В то же время Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 18 июня 1997 г. № 61 (с изменениями и дополнениями), далее Правила № 61, предусматривают использование кассового метода учета доходов и расходов. Начисленные доходы (расходы) по операциям отчетного периода не отражаются в отчете о прибылях и убытках кредитной организации, хотя в балансе как расчетная величина они показываются. Таким образом, чтобы применить данный принцип международной отчетности коммерческим банкам, необходимо сделать несколько дополнительных исправительных проводок:
- отразить начисленные, но не выплаченные (не уплаченные) проценты на доходах (расходах) банка;
- провести реклассификацию сумм из прочих активов и пассивов, относящихся к будущим доходам или расходам банка, и также отразить эти суммы в доходах (расходах) банка.
При этом параллельно применяется другой основной принцип международной отчетности - принцип осмотрительности, предполагающий определенную степень осторожности в процессе формирования суждений для составления отчетности. Если суммы будущих расходов практически полностью относятся на расходы банка, то суммы будущих доходов относятся только в части, реальной к получению. При отражении активов и обязательств в соответствии с данным принципом часто требуется проведение корректировок или создание дополнительных резервов, которые могут снизить стоимость активов и капитала банка.
Принцип приоритета содержания над формой предусматривает отражение операций в соответствии с их экономической сущностью, а не юридической формой. Хотя этот принцип декларируется в Правилах № 61, на практике часто кредитные организации, пользуясь неопределенностью формулировок, отражают некоторые операции исходя из соблюдения своих интересов. Более того, в случае возникновения спорных ситуации основным аргументом является юридическая форма операции, а не ее экономическая сущность. Соблюдение данного принципа часто требует проведения дополнительных корректирующих проводок, например, таких, как:
- реклассификация сумм из прочих активов и пассивов. Суммы по статьям прочих активов (пассивов) в МСФО составляют менее 15% от суммарной величины. По российским стандартам к этим статьям формально относятся многие счета 2-го порядка, однако при детальном рассмотрении они должны быть отнесены к одной из конкретных статей баланса;
- реклассификация векселей в кредиты клиентам;
- реклассификация расходов из фондов банка в расходы текущего периода;
- другие реклассификации.
Принципы международной отчетности: существенность, надежность, правдивое представление, уместность, выбор метода оценки элементов финансовой отчетности определяют качество и полезность финансовой информации для пользователей. Они нашли свое отражение в Правилах № 61 и некоторых других нормативных документах. Однако в связи с несовпадением российских и международных правил оценки активов, создания резервов, определения норм амортизации и норм резервирования, а также подходов к учету событий, исход которых неизвестен на дату составления отчетности, требуется провести следующие исправительные проводки:
- увеличение (уменьшение) резерва на возможные потери по ссудам, исчисляемого по российским стандартам. (Как правило, резерв по ссудам клиентов, межбанковским кредитам и учтенным векселям, созданный по РСБУ, существенно отличается от аналогичного резерва .по МСФО, в основном за счет более неформального и осторожного подхода при оценке рисков);
- дополнительное формирование резервов на возможные потери по прочим активам и внебалансовым обязательствам. До 2002г. РСБУ не требовали создания резервов под прочие активы и внебалансовые обязательства в полном размере, несмотря на то, что данные вложения и обязательства зачастую несут в себе риск потенциальных убытков;
- переоценка ценных бумаг либо создание резерва под их обесценение. РСБУ предусматривают переоценку некоторых видов ценных бумаг и создание резерва под другие виды ценных бумаг, но при этом существует ряд ограничений, что приводит к необходимости досоздания резерва по МСФО. Резерв по МСФО создается при отсутствии рыночной цены, как правило, в сумме 50% от балансовой стоимости ценных бумаг;
- начисление дополнительной амортизации основных средств. В РСБУ ставки амортизационных отчислений в целом ниже, чем реальный износ основных средств. В МСФО нет единых ставок амортизационных отчислений, поэтому они устанавливаются банком в соответствии с реальными сроками самостоятельно. Соответственно, отчетность корректируется на дополнительно начисленную амортизацию;
- отражение потенциальных убытков по событиям, происшедшим после отчетной даты. В большинстве случаев отчет, подготовленный в соответствии с МСФО, рассматривается аудиторскими компаниями через 2-3 месяца после отчетной даты, поэтому все события, происшедшие за этот период и существенно влияющие на достоверность отчетности, необходимо учесть при составлении отчетности;
- дополнительная переоценка материальных статей баланса в соответствии с условиями применения 29 стандарта МСФО "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции";
- проводки по консолидации отчетности банка и дочерних компаний. МСФО предполагают, как правило, составление сводной отчетности, в то время как по российским стандартам представление сводной финансовой отчетности требуется для ограниченного количества организаций;
- корректирующая проводка. Данная проводка производится в начале процесса составления отчетности по МСФО для банков, где МСФО применяются как минимум второй раз. Каждая проводка, которая влияла на собственные средства банка в предыдущего отчетном периоде, должна быть отражена в составе данной проводки в отчетном периоде, но с обратным знаком и в корреспонденции со статьей "нераспределенная прибыль".
Кроме указанных исправительных проводок, иногда требуется выполнить и другие, связанные с корректным отражением тех или иных операций банка, проводимых в отчетном году.
Необходимость проведения той или иной исправительной или корректирующей проводки определяется как принципами международной отчетности, так и международными стандартами финансовой отчетности. Причем МСФО в основном дают конкретные рекомендации по вопросам формирования той или иной дополнительной проводки.
Например, МСФО 10 "События после отчетной даты" устанавливает порядок учета и раскрытия информации для событий, имеющих место после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности. Поскольку нормативные документы Банка России жестко регламентируют сроки подготовки отчетности банков и почти не дают возможности внести в нее изменения, при составлении отчетности по международным стандартам активы и обязательства корректируются, если после отчетной даты произошли существенные события (погашение кредита, невозврат кредита и т.д.). Часто такие исправительные проводки могут значительно повлиять на финансовый результат банка.
Влияние применения МСФО на результаты деятельности российских банков
Как уже отмечалось, международные стандарты предполагают более высокий процент создания резерва на возможные потери, более высокие нормы начисления амортизации, жесткие принципы консолидации отчетности, переоценку материальных статей баланса и пр. Отсюда следует, что применение МСФО ко всем российским коммерческим банкам может привести к ухудшению основных показателей деятельности банковской системы России в целом.
При этом в настоящее время трудно рассчитать насколько значительно будет такое снижение, и возникнет ли необходимость менять нормы пруденциального надзора, приводя их в соответствие с будущей реальностью финансового состояния банковского сектора. Хотя по данным отчетности 30 российских банков на 1 января 2001 г. капитал, исчисленный по международным стандартам, отличается от аналогичного показателя по РСБУ в среднем всего на 11,2%, сомнительно, что по остальным, более чем 1200 банкам, такое расхождение будет аналогичным. Более правдоподобным представляется весьма существенное ухудшение данного показателя. Ведь банки, регулярно составляющие отчетность по МСФО, а данные приведены именно по ним, к 2000 г. провели значительную работу по совершенствованию своей деятельности, ориентируясь на международные стандарты, что вряд ли в полной мере можно отнести к остальным банкам.
Важно отметить, что внедрение МСФО в российской банковской системе нельзя свести к простому пересчету показателей отчетности, как это имело место в условиях действия Временной инструкции по составлению финансовой отчетности коммерческими банками от 24 августа 1993 г. № 17. Первоначальной целью введения данной инструкции было приближение российской отчетности к отчетности, составленной по МСФО. Однако на практике эта цель так и не была достигнута, а данная отчетность, несмотря на серьезное усложнение банковской бухгалтерии, только вызывала дополнительные вопросы у зарубежных аналитиков. В настоящее время Банк России разрабатывает для пилотных банков инструкцию по составлению отчетности в соответствии с МСФО, и как следует из ознакомления с ее проектом - она пока напоминает аналог названной инструкции № 17, что, вызывает определенные опасения повторения прежней ситуации. Соответствие отчетности МСФО может быть признано только в том случае, если данная отчетность удовлетворяет всем требованиям МСФО, а не отдельным принципам или стандартам, как это вытекает из инструктивных указаний Банка России. В связи с этим необходимо подчеркнуть, что только приближение банковской нормативной базы к МСФО, а не искусственная перекладка уже составленной отчетности, позволит обеспечить внедрение МСФО с минимальными затратами для коммерческих банков.
В оставшийся до 1 января 2004 г. период представляется целесообразным решить не только эти проблемы. Необходимо внести изменения и внедрить новую методологию оценки кредитных и других рисков банков. Применение МСФО предполагает неформальный подход к оценке рисков банка в соответствии с разумным, здравым смыслом. В то же время российские инструкции базируются на жестких, обязательных для выполнения, параметрах. Если подходы Банка России к формированию резервов на возможные потери будут либерализованы, смогут ли коммерческие банки сознательно и справедливо подойти к оценке своих рисков?
Известно, что отдельные коммерческие банки даже при наличии конкретных требований Банка России продолжают применять различные приемы, изменяющие показатели в отчетах в сторону улучшения. Где гарантия, что внедрение МСФО в российскую отчетность исправит данное положение? Скорее, наоборот, в первые годы составления отчетности в соответствии с МСФО увеличится вероятность недостоверности отчетности ряда коммерческих банков.
Как показывает опыт коммерческих банков, уже длительное время составляющих такую отчетность, проводимый далее аудит, как правило, крупными аудиторскими фирмами, приводит к ее изменениям, иногда существенным. Это происходит потому, что, с одной стороны, специалисты коммерческих банков не имеют достаточной квалификации для применения всех МСФО, с другой - нередко субъективная оценка тех или иных операций банка аудиторами и банковскими менеджерами не совпадает.
Международные стандарты финансовой отчетности являются универсальными стандартами и нс содержат четких правил для каждого отдельного случая, имея в виду объективное профессиональное суждение менеджеров, отвечающих за подготовку финансовой отчетности. В силу неопределенности применения того или иного стандарта менеджерам банка необходимо выработать подход при составлении отчетности в соответствии с МСФО и отразить его в соответствующей учетной политике. Для профессионального суждения необходимы, как минимум, наличие базовых знаний МСФО и опыт применения их в банковской практике. Такими знаниями в настоящее время обладают, главным образом, специалисты ведущих международных и российских аудиторских фирм.
Отсюда можно сделать вывод, что введение МСФО в российской банковской системе приведет к усилению значения внешнего аудита. От квалифицированных внешних аудиторов, их опыта и субъективной оценки будет зависеть признание отчетности коммерческих банков. Министерство Финансов РФ, которое с 2002г. проводит лицензирование аудиторских фирм, с нашей точки зрения, должно обратить на этот момент особое внимание.
Поскольку внешний аудит проводится по итогам года, до его окончания у Банка России может не быть достоверных сведений о финансовом состоянии коммерческих банков, недобросовестно составляющих отчетность. Каким образом в этих условиях Банк России будет осуществлять текущий контроль за деятельностью коммерческих банков?
Показатели финансовой отчетности банка, подготовленной в соответствии с МСФО, в настоящее время не должны резко отличаться от показателей по РСБУ, если банк проводит политику, направленную на соблюдение всех требований Банка России.
Это хорошо видно на опыте работы такого крупного коммерческого банка, как АКБ "Московский Индустриальный банк", который с 1996 г. регулярно составляет с помощью аудиторов финансовую отчетность в соответствии с МСФО. В отчете данного банка за 1996 г. значение капитала, рассчитанного по МСФО, было примерно в 1,5 раза ниже по сравнению с его значением в отчете по РСБУ, что подтверждает тезис о наличии серьезных различий международных и российских стандартов, существовавших в то время.
За период, прошедший с 1996 г., Банк России проделал значительную работу по совершенствованию бухгалтерского учета в российской банковской системе. Результатом данной работы стало введение в действие документов, которые существенно сблизили российские и международные стандарты. К ним относятся: Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 18 июня 1997 г. № 61 (с изменениями и дополнениями); Инструкция "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам от 30 июня 1997г. № 62а (с изменениями и дополнениями); Положение "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" от 12 апреля 2001 г. № 137-П (с изменениями и дополнениями)).
В результате соблюдения всех требований Банка России, а также проведения работы самим банком по приближению деятельности к международным стандартам, значение капитала АКБ "Московский Индустриальный банк", рассчитанного в соответствии с МСФО за 2000 г., практически приблизилось к значению капитала, рассчитанного по российским нормативным документам. Этот опыт свидетельствует, что постепенное приближение РСБУ и МСФО, на которое направлена работа Банка России в настоящее время, позволит, с одной стороны, избежать резких провалов и кризисов в банковской системе, с другой стороны, позволит изменить психологию банковского дела, менталитет банковских специалистов.
Внедрение МСФО в российской банковской системе существенно осложняется постоянными изменениями учетного, налогового, правового законодательства, поскольку применение принципов сопоставимости финансовой отчетности потребует подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО не только за текущий год, но и за предыдущий. Это неизбежно приведет к дополнительным трудовым и материальным затратам со стороны коммерческих банков. Немалые средства потребуются также на переподготовку специалистов, внедрение современных форм управленческого учета, изменение учетной политики, совершенствование информационных технологий.
Необходимо подчеркнуть, что даже после введения МСФО отчетность коммерческих банков, составленная в соответствии с РСБУ, пусть даже максимально приближенными к МСФО, скорее всего не будет удовлетворять в полной мере принципам МСФО. Каждому коммерческому банку для признания его отчетности на мировом рынке капитала потребуется проведение аудита по международным стандартам, а также дополнительные корректирующие и исправительные проводки. Однако, количество таких проволок будет не 20-50, а 5-10. Это нормальная практика, действующая сейчас в странах, применяющих МСФО.
Таким образом, из изложенного следует, что внедрение МСФО - это не только изменение стандартов отчетности, но и приближение содержания деятельности российских коммерческих банков к международной практике. А это значит, что введение МСФО займет гораздо больше времени, чем предполагается. Но именно таким и должен быть путь совершенствования деятельности российского банковского сектора в современных условиях.