Книга учета доходов и расходов при УСН

05.03.2006

Книга учета доходов и расходов при УСН

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

В книге учета доходов и расходов предпринимателями отражаются только те доходы и расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по единому налогу. Ее форма и порядок отражения хозяйственных операций утверждены Приказом МНС Российской Федерации от 28 октября 2002 года №БГ-3-22/606 «Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка отражения хозяйственне работаете 8-гоных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения» (далее Порядок). Форма книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций приведены в приложениях №1, 2 к указанному Приказу.

С 1 августа 2004 года форма книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

На титульном листе книги указываются данные о налогоплательщике:

• фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя;
• ИНН индивидуального предпринимателя;
• вид осуществляемой деятельности;
• выбранный объект налогообложения (доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов);
• единица измерения;
• адрес места жительства индивидуального предпринимателя;
• номера расчетных и иных счетов;
• наименование банка;
• номер и дата выдачи уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения.

Хотя главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) не предусмотрена регистрация книги учета доходов и расходов в налоговых органах, МНС Российской Федерации установило такую обязанность. До начала ведения книги она должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов указывается число содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью индивидуального предпринимателя и печатью индивидуального предпринимателя - при ее наличии, а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью. Кроме того, подпись должностного лица налогового органа должна быть и на титульном листе книги.

Налогоплательщикам предоставлено право вести книгу учета доходов и расходов в электронном виде. В этом случае налогоплательщик обязан распечатывать книгу по окончании отчетного (налогового) периода (пункт 1.4 Порядка). На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде, и выведенной по окончании налогового периода на бумажные носители указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью. Обратите внимание, что срок, до которого Книга учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде, должна быть представлена в налоговый орган не указан. По нашему мнению, это нужно сделать до представления налоговой декларации.

Разъяснения по внесению исправлений в книгу учета доходов и расходов при применении УСН приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 15 декабря 2003 года №04-02-05/1/108 «О внесении исправлений в налоговые регистры организациями и предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения». Согласно разъяснениям, если предприниматель ведет книгу учета доходов и расходов в электронном виде, то ему придется внести в программу неправильную запись со знаком «минус», а затем верную операцию. Если книга ведется в бумажном виде, то нужно зачеркнуть неправильный показатель и вписать правильное значение. Исправление ошибок в Книге должно быть обосновано и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления и печатью индивидуального предпринимателя (при ее наличии).

Раздел I книги учета доходов и расходов при УСН

Раздел I книги называется «Доходы и расходы» и заполняется всеми налогоплательщиками.

В соответствии с Приказом МНС Российской Федерации от 28 октября 2002 года №БГ-3-22/606 «Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения» при заполнении раздела 1 «Доходы и расходы» индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, указывают:

• в графе 1 - порядковый номер регистрируемой операции.
• в графе 2 - дату и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция.
• в графе 3 - содержание регистрируемой операции.
• в графе 4 –индивидуальные предприниматели указывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
• в графе 5 - налогоплательщики отражают расходы, произведенные в результате осуществления предпринимательской деятельности (статья 346.16 и пункт 6 статьи 346.18 НК РФ). В случае получения убытка в текущем году налогоплательщики отражают также и сумму минимального налога. Эта графа заполняется только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Раздел II книги учета доходов и расходов при УСН

Раздел II «Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу» заполняется только налогоплательщиками, определяющими налоговую базу как доходы, уменьшенные на величину расходов.

Расходы на приобретение основных средств принимаются при расчете налоговой базы следующим образом.

• Если основное средство приобретается в период применения упрощенной системы, то расходы учитываются в полной сумме в момент ввода основного средства в эксплуатацию. Эти расходы отражаются на конец отчетного (налогового) периода. Ни в главе 26.2 НК РФ, ни в Приказе не говорится: чтобы стоимость основного средства была включена в расходы, оно должно быть оплачено. Таким образом, вполне вероятна ситуация, когда основное средство приобретено, введено в эксплуатацию и его стоимость включена в расходы отчетного периода, а оплата производится в следующем отчетном периоде. Такое положение противоречит принципу определения доходов и расходов по кассовому методу, при котором расходы признаются после фактической оплаты.
• Если основное средство приобретено до перехода на упрощенную систему, то нужно определить его остаточную стоимость на момент перехода. Эта стоимость включается в расходы в зависимости от срока полезного использования. Стоимость основных средств со сроком полезного использования до трех лет включается в расходы в течение одного года. Если срок полезного использования составляет от 3 до 15 лет, то в течение первого года включается 50% стоимости, во второй год – 30%, в третий год – 20%. Стоимость основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет списывается в течение 10 лет применения упрощенной системы.

Статьей 346.25 НК РФ установлено, что остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных до перехода на упрощенную систему, отражается в налоговом учете на дату перехода на упрощенную систему.

Если основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в период применения общей системы налогообложения, а оплачено после перехода на упрощенную систему, то остаточная стоимость учитывается, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произведена оплата.

Порядком заполнения книги учета доходов и расходов установлено, что первым кварталом эксплуатации основного средства считается квартал, в котором оно было оплачено, за исключением случаев, когда оплата произведена в последнем месяце квартала. В этом случае первым кварталом будет считаться квартал, следующий за месяцем оплаты.

С учетом изложенного, Раздел II заполняется следующим образом.

Налогоплательщиками указывается отчетный (налоговый) период, за который производится расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговом базы по единому налогу (I квартал, полугодие, 9 месяцев, год). Данные по приобретенным и оплаченным объектам основных средств отражаются в расчете позиционным способом по каждому объекту отдельно.

По основным средствам, приобретаемым и вводимым в эксплуатацию в период применения УСН, заполняются следующие графы:

• Графа 1 – порядковый номер операции.
• Графа 2 – наименование объекта основных средств в соответствии с техническим паспортом, инвентарными карточками и другими документами на основное средство.
• Графа 3 – дата ввода объекта в эксплуатацию, а также наименование и номер документа, подтверждающего ввод объекта.
• Графа 4 – дата оплаты объекта на основании первичных документов.
• Графа 5 – первоначальная стоимость объекта, определяемая в соответствии с положениями пункта 1 статьи 257 НК РФ.
• Графа 7 – срок полезного использования основного средства.
• Графа 12 – сумма расходов на приобретение основного средства, принимаемая при определении налоговой базы за отчетный (налоговый) период. Здесь указываются данные графы 5, так как расходы принимаются в полной сумме.
• Графа 13 – сумма расходов за последний квартал отчетного (налогового) перода. Здесь указываются данные графы 12.
• Графа 15 – сумма остатка расходов на приобретение основного средства, подлежащая списанию в последующие отчетные (налоговые) периоды: разница значений графы 5 и графы 12. Данная сумма равна нулю, так как стоимость основного средства списывается полностью.
• Графа 16 – дата выбытия объекта из эксплуатации, наименование, номер и дата подтверждающего документа.

По основным средствам, приобретенным до перехода на УСН, заполняются все графы таблицы:

• Графа 1 – порядковый номер операции.
• Графа 2 – наименование объекта основных средств в соответствии с техническим паспортом, инвентарными карточками и другими документами на основное средство.
• Графа 3 – дата ввода объекта в эксплуатацию, а также наименование и номер подтверждающего ввод документа.
• Графа 4 – дата оплаты объекта на основании первичных документов.
• Графа 5 – первоначальная стоимость объекта, определяемая в соответствии с положениями пункта 1 статьи 257 НК РФ.
• Графа 6 – остаточная стоимость основного средства, приобретенного и оплаченного в период применения общего режима налогообложения, а также приобретенного в период применения общего режима налогообложения и оплаченного в период применения упрощенной системы налогообложения. При этом остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, определяется и отражается в Расчете на дату перехода на УСН, а стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, но оплаченных в период применения УСН, определяется на дату перехода на упрощенную систему налогообложения и отражается в Расчете начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основного средства.
• Графа 7 – срок полезного использования основного средства, определенный с учетом положений Постановления Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
• Графа 8 – количество кварталов эксплуатации оплаченного и введенного в эксплуатацию основного средства в отчетном (налоговом) периоде. Если оплата произведена до перехода на УСН, то в этой графе указывается количество кварталов нарастающим итогом с начала года (1, 2, 3, 4). Если оплата произведена после перехода на УСН, то отсчет кварталов эксплуатации начинается с квартала оплаты либо со следующего, если основное средство оплачено в последнем месяце квартала. Например, если основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в декабре 2003 года, когда налогоплательщиком применялся общий режим налогообложения, и оплачено в июле 2004 года, когда налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения, то в графе 8 в отчетных периодах указывается, соответственно, 1, 2 квартала эксплуатации основного средства.
• Графа 9 – общее количество кварталов эксплуатации оплаченного и введенного в действие основного средства в налоговом периоде. Если оплата произведена до перехода на УСН, то общее количество кварталов равно четырем, если основное средство оплачено в одном из месяцев квартала, то этот квартал учитывается как целый квартал эксплуатации. Например, если основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в декабре 2003 года, когда налогоплательщиком применялся общий режим налогообложения, и оплачено в апреле 2004 года, когда налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения, то в графе 9 за отчетный (налоговый) период указывается срок эксплуатации, соответствующий 3 кварталам.
• Графа 10 – доля стоимости основного средства, приобретенного до перехода на УСН, принимаемая в расходы на приобретение за налоговый период. При сроке полезного использования до трех лет – 100%; от 3 до 15 лет – 50% в первый год, 30% во второй год, 20% в третий год; свыше 15 лет – 10% в течение 10 лет.
• Графа 11 – доля стоимости основного средства, приобретенного до перехода на УСН, принимаемая в расходы на приобретение за каждый квартал налогового периода. Доля стоимости, принимаемая в расходы за налоговый период (графа 10) делится на общее количество кварталов эксплуатации ОС в налоговом периоде (графа 9). Полученное значение округляется до четвертого знака после запятой.
• Графа 12 – сумма расходов на приобретение основного средства, принимаемая при определении налоговой базы, за отчетный (налоговый) период. Данная сумма отражается нарастающим итогом, соответственно, за I квартал, полугодие, 9 месяцев, год и определяется следующим образом:
  • по основному средству, приобретенному и оплаченному в период применения общего режима налогообложения, а также по основному средству, приобретенному в период применения общего режима налогообложения, но оплаченному после перехода на упрощенную систему налогообложения, - произведение остаточной стоимости (графа 6) на количество кварталов эксплуатации (графа 8) и на долю стоимости, принимаемую в расходы за каждый квартал (графа 11), деленное на 100;
  • по основному средству, приобретенному и введенному в эксплуатацию в период применения УСН, указываются данные графы 5.
• Графа 13 – сумма расходов на приобретение основного средства, принимаемая при определении налоговой базы, за последний квартал отчетного (налогового) периода. Определяется как разность значений по графе 12 Расчета расходов на приобретение основных средств за отчетный (налоговый) период и предыдущий отчетный (налоговый) период. Итоговая сумма расходов по графе 12 за отчетный (налоговый) период отражается в графе 7 раздела I за соответствующий квартал отчетного (налогового) периода.
• Графа 14 – сумма, включенная в расходы при определении налоговой базы по налогу за предыдущие налоговые периоды. Определяется суммированием значений по графе 12 Расчета за предыдущие налоговые периоды применения УСН по основному средству.
• Графа 15 – остаток расходов на приобретение основного средства, подлежащий списанию в последующие отчетные (налоговые) периоды. Сумма остатка определяется так: из остаточной стоимости основного средства (графа 6) вычитаются суммы, включенные в расходы текущего отчетного (налогового) периода (графа 12) и включенные в расходы за предыдущие налоговые периоды (графа 14);
• Графа 16 – дата выбытия объекта из эксплуатации, наименование, номер и дата подтверждающего документа.

По итоговой строке раздела II Книги учета доходов и расходов отражается сумма расходов, указанных в графах 5 - 6, 12 - 15.

Раздел III книги учета доходов и расходов при УСН

Раздел III книги учета доходов и расходов называется «Расчет налоговой базы по единому налогу». Налогоплательщики, выбравшие в качестве налоговой базы доходы, заполняют только строку 010. Здесь указываются итоговые суммы полученных ими доходов (из графы 4 раздела I «Доходы и расходы») за каждый отчетный (налоговый) период.

Налогоплательщики, определяющие налоговую базу как доходы, уменьшенные на величину расходов, заполняют все строки таблицы. По строке 020 указываются итоговые суммы произведенных налогоплательщиком расходов за отчетный период (из графы 5 Раздела I), учитываемых при расчете единого налога.

Разница между значениями, указанными в строках 010 и 020, то есть сумма доходов, учитываемых при расчете единого налога, уменьшенных на величину расходов, отражается по строке 030. Если расходы превысили доходы, учитываемые при расчете единого налога, то сумма превышения отражается по строке 031.

Обратите внимание!

Приказом МНС Российской Федерации от 26 марта 2003 года №БГ-3-22/135 «О внесении изменений и дополнений в приложение №1 «Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения» и в приложение №2 «Порядок отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения» к Приказу МНС России от 28 октября 2002 года №БГ-3-22/606» в Книгу учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций были внесены изменения. В частности, в раздел I Книги были добавлены две новых графы для отражения общей суммы доходов и общей суммы расходов, полученных налогоплательщиками - как организациями, так и индивидуальными предпринимателями. Соответствующие изменения, определяющие порядок заполнения новых граф, были внесены и в Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета. Таким образом, налогоплательщиков, применяющих УСН, обязали отражать не только показатели деятельности, необходимые для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, но и вести учет показателей, не влияющих на расчет налога. Однако Решением Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 8 сентября 2004 года №9352/04 «О признании не соответствующим Налоговому кодексу РФ и недействующим приказа МНС Российской Федерации от 26 марта 2003 года №БГ-3-22/135» Приказ МНС Российской Федерации от 26 марта 2003 года №БГ-3-22/135 «О внесении изменений и дополнений в приложение №1 «Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения» и в приложение №2 «Порядок отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения» к Приказу МНС Российской Федерации от 28 октября 2002 года №БГ-3-22/606» признан не соответствующим НК РФ и недействующим. Таким образом, предприниматели, применяющие УСН, в настоящее время должны использовать для ведения налогового учета форму книги учета доходов и расходов в ее первоначальной редакции. Порядок отражения в ней хозяйственных операций приведен нами выше.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей деятельности индивидуальных предпринимателей, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Индивидуальные предприниматели».