Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
В бухгалтерском учете определение расходов организации содержится в пункте 2 ПБУ 10/99. В соответствии с данным определением расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Для признания расходов как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета, необходимо выполнение определенных условий.
Для признания расходов в бухгалтерском учете требуется выполнение условий, установленных пунктом 16 ПБУ 10/99:
Следует обратить внимание, что для признания расхода необходимо выполнение всех перечисленных выше условий. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то в бухгалтерском учете организации признается не расход, а дебиторская задолженность.
Пунктом 17 ПБУ 10/99 установлено, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Для того чтобы определить, что является расходом в целях налогообложения, следует обратиться к статье 252 главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В абзаце 2 данной статьи сказано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, для признания расходов в целях налогообложения, они должны соответствовать следующим условиям:
Порядок признания расходов в целях налогообложения прибыли определяется в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания расходов - кассового метода (статья 273 НК РФ) или метода начисления (статья 272 НК РФ). При применении метода начисления расходы признаются следующим образом:
По сделкам с конкретными сроками исполнения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
По сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода расходы признаются равномерно и пропорционально доходам.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Проанализировав вышесказанное, можно заметить основное отличие в признании расходов в целях бухгалтерского и налогового учета. Если в бухгалтерском учете расходы признаются независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы, то в целях налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, но при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В бухгалтерском учете все расходы организации в зависимости от характера, условия осуществления и направлений ее деятельности в соответствии с пунктом 4 ПБУ 10/99 подразделяются на расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы. Прочие расходы, в свою очередь, подразделяются на расходы:
В целях налогообложения прибыли расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, поэтому в такой ситуации налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.
При формировании расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете согласно пункту 8 ПБУ 10/99 должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, при этом перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
В целях налогового учета расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются:
Помимо этого расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном периоде, подразделяются на прямые расходы и косвенные расходы. Порядок определения прямых и косвенных расходов приведен в статье 318 НК РФ.
Рассмотрев классификацию расходов в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, мы заметим, что в бухгалтерском учете отчисления на социальные нужды в составе расходов по обычным видам деятельности выделены в отдельную группу. В налоговом учете отчисления на социальные нужды в отдельную группу не выделены и, поскольку они не включены в состав расходов на оплату труда, они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Понятию бухгалтерского учета "расходы по обычным видам деятельности" в налоговом учете соответствует понятие "расходы, связанные с производством и реализацией".
Расходами по обычным видам деятельности согласно пункту 5 ПБУ 10/99 являются:
В целях налогообложения прибыли расходы, связанные с производством и реализацией согласно статье 253 НК РФ включают в себя:
И бухгалтерский, и налоговый учет содержат понятие "внереализационные расходы". Но в бухгалтерском учете внереализационные расходы, наряду с операционными и чрезвычайными расходами отнесены к прочим расходам.
Перечень операционных расходов приведен в пункте 11 ПБУ 10/99. В соответствии с ним к операционным расходам организации относятся расходы, связанные со следующими видами деятельности организации, не являющимися основными для данной организации:
Ко внереализационным расходам организации согласно пункту 12 ПБУ 10/99 относятся следующие расходы организации:
Проанализировав вышеприведенные перечни операционных и внереализационных расходов, мы увидим, что они являются открытыми, следовательно, в состав названных расходов могут быть включены и другие аналогичные расходы организации.
В составе чрезвычайных расходов организации на основании пункта 13 ПБУ 10/99 отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной (стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализаций и других обстоятельств).
Перечень внереализационных расходов приведен в статье 265 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Несмотря на то, что перечень этот довольно обширен, он остается открытым, значит любые обоснованные расходы организации, которые непосредственно не связаны с производством и (или) реализацией, будут в целях налогообложения прибыли включены в состав внереализационных расходов. При этом организациям следует помнить, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В бухгалтерском учете согласно пункту 3 ПБУ 10/99 расходами организации не признается следующее выбытие активов:
Как мы видим, приведенный выше перечень является закрытым.
Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, содержится в статье 270 НК РФ. Данный перечень состоит из 49 пунктов, но остается открытым, то есть и другие расходы, не вошедшие в перечень, произведенные организацией и не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, должны быть включены в состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения.
Проанализировав статью 270 НК РФ, мы увидим, что в целях исчисления налога на прибыль не учитываются следующие расходы, соответствующие расходам, не признаваемым таковыми в бухгалтерском учете:
Таким образом, все остальные расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, будут признаваться расходами в бухгалтерском учете. Это приводит к возникновению следующей ситуации: прибыль, сформированная в бухгалтерском учете, будет меньше прибыли налогооблагаемой, то есть возникает постоянная разница между прибылью бухгалтерской и налогооблагаемой.
При возникновении разницы между данными бухгалтерского и налогового учета организациям следует руководствоваться ПБУ 18/02.
Доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, согласно пункту 4 ПБУ 18/02 и являются постоянными разницами. То есть постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.
В организациях должен быть организован аналитический учет постоянных разниц. Согласно ПБУ 18/02 организации вправе сами определить порядок формирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках, электронных таблицах, иных регистрах). Аналитический учет подразумевает не только выделение отдельных субсчетов, но обособление отдельных сумм и данных. Постоянные разницы могут отражаться в бухгалтерском учете на специальных субсчетах к тем счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и обязательств, образующих постоянные разницы.
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей. Постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога на прибыль, определяемую как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации.
Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном (причем не налоговом, а бухгалтерском) периоде, определенной методом аналитического учета.
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Это позволяет, в основном, совместить периоды налоговой и промежуточной бухгалтерской отчетности. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, что совпадает с отчетным периодом для целей бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается на отдельном субсчете, например, таким образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
|---|---|---|
| Дебет | Кредит | |
| 99-2 "Постоянное налоговое обязательство" | 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" | Отражено постоянное налоговое обязательство |
Пример 1.
ООО "Контакт" в январе осуществил безвозмездную передачу объекта основных средств некоммерческой организации. Первоначальная стоимость объекта (без НДС) - 150 000 рублей, начислена амортизация на момент передачи - 90 000 рублей. Доходы и расходы организация определяет методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.
В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 списанию с бухгалтерского учета подлежит стоимость объектов ОС, которые выбывают или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Выбытие объекта ОС имеет место и в случае его безвозмездной передачи.
Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.
В целях налогообложения прибыли согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества не учитываются.
В данном случае сумма расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли. Данное превышение является постоянной разницей.
В бухгалтерском учете необходимо сделать записи, используя следующие наименования субсчетов:
01-1 "Основные средства в эксплуатации";
01-2 "Выбытие основных средств";
91-2-2 "Постоянные разницы".
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| 01-2 | 01-1 | 150 000 | Отражена первоначальная стоимость объекта основных средств |
| 02 | 01-2 | 90 000 | Списана начисленная амортизация |
| 91-2-2 | 01-2 | 60 000 | Списана остаточная стоимость безвозмездно переданного объекта основных средств |
| 99 | 91-2 | 60 000 | Списан убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств |
В соответствии с ПБУ 18/02 стоимость безвозмездно передаваемых основных средств и расходы, связанные с такой передачей, относятся к постоянным разницам. В данном случае постоянной разницей будет 60 000 рублей, то есть остаточная стоимость объекта.
Постоянное налоговое обязательство, возникшее в организации в январе и составляющее 14 400 рублей (60 000 х 24%), увеличит налог на прибыль организации и будет отражено в бухгалтерском учете следующей проводкой:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | ||
| 99 субсчет "Налог на прибыль" | 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" | 14 400 | Отражена сумма постоянного налогового обязательства |
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися расходов в бухгалтерском и налоговом учете Вы можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Расходы организации".