Торговые предприятия все чаще предоставляют различные скидки покупателям товаров. Как продавцу и покупателю вести бухгалтерский учет таких операций?
Торговая скидка - это сумма, на которую снижается продажная цена товаров, реализуемых покупателю при условии выполнения им определенных условий, необходимых для получения скидки.
Скидки предоставляются либо в форме уменьшения цены на продаваемый товар либо в форме бесплатной передачи определенного количества товара.
Порядок предоставления скидки и ее размер определяются условиями договора и зависят от срока оплаты, количества закупаемого товара и т.п.
Рассмотрим порядок отражения факта предоставления скидок в бухгалтерском учете продавца и получения данных скидок у покупателя.
Бухгалтерский учет у продавца
Организации торговли самостоятельно определяют цену на свою продукцию. Предоставляемые скидки со стоимости купленных товаров - это не расходы, а всего лишь уменьшение ранее заявленной продавцом цены.
При этом цена товара с учетом скидки и будет являться ценой, фактически предусмотренной договором купли-продажи. Скидки учитываются при налогообложении и относятся на уменьшение валового дохода (прибыли). Основанием предоставления скидки является внутренний распорядительный документ предприятия торговли.
Величина поступления от продажи товаров (выручка) определяется с учетом всех скидок (накидок), предоставленных организацией согласно договору (п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Для определения рыночной цены учитываются обычные надбавки к цене или скидки, которые представляются при заключении сделок с невзаимозависимыми лицами.
Статья 40 НК РФ устанавливает условия, при наличии которых налоговые органы вправе проверять правомерность цены сделки. Из перечисленных в ст.40 при представлении скидок существенными являются следующие условия:
- сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами;
- отклонение цены более чем на 20% в сторону понижения или повышения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Следовательно, если торговая организация продает товары со скидками собственным работникам либо представляет скидки более чем на 20% от уровня цен обычно применяемых в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы вправе проконтролировать правильность применения цен по сделке и доначислить, в случае необходимости, налоги.
Следует обратить внимание на особые условия, установленные п.3 ст. 40 НК - рыночная цена определяется с учетом скидок, вызванных:
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Перечень оснований для предоставления скидок, приведенный в п.3 ст.40 НК РФ, носит, по мнению автора, примерный характер.
Наиболее распространены скидки, предоставляемые торговыми организациями при приобретении товара в определенном количестве или на установленную сумму, и скидки за скорейшую оплату проданных товаров.
Скидка при приобретении товаров в определенном количестве либо на установленную сумму
Обычно, скидка на приобретение товара в определенном количестве предоставляется при покупке товара одного наименования, а скидка при приобретении товаров на установленную сумму устанавливается при покупке товаров как одного наименования, так и различной номенклатуры. Данный вид скидки позволяет продавцу стимулировать сбыт, увеличить прибыль за счет ускорения оборачиваемости товаров вследствие увеличения объема продаж и уменьшения за счет этого постоянных издержек обращения.
Обе разновидности данной скидки отражаются в бухгалтерском учете сторон одинаково в момент ее предоставления. Ведь до этого неизвестно, воспользуется ли покупатель правом на ее приобретение или нет. И в бухгалтерском учете до момента предоставления скидки реализация товара отражается по обычной цене, без учета предоставления скидки.
Скидка предоставляется в момент покупки товара
Если условие предоставления скидки выполняется сразу, без отсрочки, т.е. покупатель единовременно приобретает товар в количестве или сумме, необходимой для получения скидки, то у покупателя и продавца нет необходимости отражать факт предоставления скидки в бухгалтерском учете. В этом случае продавец фиксирует реализацию товаров по цене со скидкой, а у покупателя фактической ценой приобретения товара будет являться цена с учетом предоставленной скидки.
Факт предоставления скидки торговой организацией отражается в бухгалтерском учете специальной проводкой лишь в случае, если реализуемые товары отражены в учете розничной торговой организации по продажной цене. В этом случае предоставленная скидка сторнируется проводкой по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 42. Дальнейшие бухгалтерские проводки отражают реализацию товара исходя из цены фактической реализации.
Необходимость составления сторнировочной проводки объясняется тем, что вариант учета товаров по продажным ценам предполагает соответствие стоимости товаров, отраженных на счете 41, ценам их фактической реализации покупателям. Это правило положено также в основу расчета величины реализованной торговой наценки. Следовательно, отсутствие при предоставлении скидок соответствующих корректировок продажной стоимости товаров приведет к завышению сумм реализованной торговой наценки.
Если торговая организация (оптовая или розничная) ведет учета товаров по покупным ценам, без использования счета 42, предоставленная в момент покупки товара скидка в бухгалтерском учете не отражается.
Пример 1.
Розничная торговая организация учитывает товар по продажным ценам. Покупная цена товара составляет 84 000 руб., в т.ч. НДС 14 000 руб. Товар стоимостью 120.000 руб., в т.ч. НДС 20.000 руб., покупатель приобретает со скидкой 10% за 108.000 руб., в т.ч. НДС 18.000 руб. Скидка предоставляется в момент реализации товара на всю партию приобретаемого товара. Для простоты налоги с продаж, на пользователей автодорог и расходы на продажу не рассматриваются.
Отражение операции в бухгалтерском учете продавца:
Дебет 41 Кредит 60
- 70 000 руб. - оприходован товар от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 14 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;
Дебет 41 Кредит 42
- 50 000 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар;
Дебет 60 Кредит 51
- 84 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара;
Дебет 68 Кредит 19
- 14 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику;
Дебет 50 (62**) Кредит 46 (90-1*)
- 108 000 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене с учетом предоставленной скидки).
Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;
Дебет 46 (90-2*) Кредит 42
- 12 000 руб. - (красное сторно) - отражена сумма скидки, предоставленной покупателю с продажной цены товара;
Дебет 46 (90-2*) Кредит 41
- 120 000 руб. - списана стоимость проданных товаров;
Дебет 46 (90-2*) Кредит 42
- 38 000 руб. - (50 000-12 000) - (красное сторно) - отражена реализованная торговая наценка;
Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)
-20 000 руб. (38 000 - 18 000) - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.
Крупные розничные торговые организации, реализующие продукты питания и непродовольственные товары, используют систему штрих-кодирования и специальные кассовые терминалы, обеспечивающие ведение учета каждой единицы проданного товара. Такие торговые предприятия ведут учет товаров по покупным ценам. В этом случае факт предоставления скидки покупателям в бухгалтерском учете продавца не отражается.
Пример 2.
Сохраним условия примера 1. Торговая организация розничной торговли учитывает товар по покупным ценам.
Дебет 41 Кредит 60
- 70 000 руб. - оприходован товар от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 14 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;
Дебет 60 Кредит 51
- 84 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара;
Дебет 68 Кредит 19
- 14 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику;
Дебет 50 (62**) Кредит 46 (90-1*)
- 108 000 руб. - отражена выручка продажи товара (по продажной цене с учетом скидки);
Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;
Дебет 46 (90-2*) Кредит 41
- 70 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)
-20 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.
Скидка предоставляется с отсрочкой от момента покупки товара
Покупателю может быть предоставлено право получить скидку при приобретении товаров в определенном количестве либо на определенную сумму не единовременно, а в течение установленного периода, при котором суммарный объем закупок должен достичь установленного размера для предоставления скидки.
Факт реализации товаров в количестве или сумме, не превышающем необходимого для предоставления скидки, отражается в учете продавца по цене без учета скидки.
В данном случае возможно два варианта представления скидки - либо при наступлении определенных условий скидка представляется на последующие покупки, либо на всю приобретенную, в том числе приобретенную ранее партию товара.
В первом случае отражения скидки в бухгалтерском учете тот же, что и в случае предоставления ее в момент покупки товара.
Во втором варианте после продажи товаров в количестве достаточном, для предоставления скидки, продажная цена товаров, реализованных до момента предоставления скидки, подлежит корректировке.
Отражение в учете скидок у продавца в данном случае аналогично отражению суммовых разниц, возникающих при учете выручки в условных единицах.
До 1 января 2000 года сумма скидок (без НДС), предоставленных покупателю по истечении отчетного периода, в котором произошла реализация товара, отражалась в бухгалтерском учете методом красное сторно Дебет 62 Кредит 80. Корректировка НДС производилась бухгалтерской проводкой Дебет 62 Кредит 68 (красное сторно).
С введением в действие ПБУ 9/99 "Доходы организации" корректировке подлежит объем выручки и НДС с использованием счета 46 (90-1*).
Однако при отражении скидок по предыдущим продажам в последующих периодах может возникнуть общая суммарная скидка, превышающая в отдельные периоды размер 20% от текущей цены продажи. Например, 15% по предыдущей продаже и 15% при текущей продаже. В этом случае во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразнее предоставление скидки по предыдущим продажам отражать отдельной бухгалтерской проводкой (каждую по 15%) либо учитывать данный факт в маркетинговой политике компании. Сказанное относится к оптовым торговым организациям или розничным, ведущим учет в покупных ценах.
Поскольку розничная торговля, ведущая учет по продажным ценам, количественный учет товара по счету 42 не ведет, а сумма торговой наценки относится ко всему товару, имеющемуся в наличии в данный момент, выделять отдельной проводкой торговые скидки, предоставляемые по предыдущему периоду, не целесообразно.
Пример 3.
Оптовая торговая организация учитывает товар по покупным ценам. Товар стоимостью 120 000 руб., в т.ч. НДС 20 000 руб. Покупатель приобретает товар в два приема, оплачивая по 60 тыс. рублей за каждую партию и пользуется накопительной скидкой. Скидка предоставляется в размере 10% со всей партии при условии приобретения товара на 120 тыс. руб. Покупная цена товара составляет 84 000 руб., в т.ч. НДС 14 000 руб. Для простоты налоги с продаж, на пользователей автодорог и расходы на продажу не рассматриваются.
Вариант а)
Вся сумма оплачена в отчетном периоде, скидка предоставляется в том же месяце, в котором произошла реализация первоначальной партии товаров.
Вариант б)
Необходимая сумма оплачена в разных отчетных периодах, скидка предоставляется в месяце, не совпадающем с первоначальной реализацией товаров.
Общий блок проводок для обоих вариантов:
Дебет 41 Кредит 60
- 70 000 руб. - оприходован товар от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 14 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;
Дебет 60 Кредит 51
- 84 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара;
Дебет 68 Кредит 19
- 14 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.
Отражение первоначальной реализации товара:
Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)
-60 000 руб. - отражена выручка продажи первой партии товара (по продажной цене без учета скидки).
Дебет 46 (90-2*) Кредит 41
- 35 000 руб. - Списана стоимость проданных товаров;
Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68
- 10 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;
Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)
-15 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара без скидки.
Далее бухгалтерские проводки по варианту а) - Отражение последующей реализации в этом же отчетном периоде:
Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)
-54 000 руб. - отражена выручка продажи второй партии товара (по продажной цене с учетом скидки).
Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68
- 9 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам со скидкой;
Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)
- 6 000 руб. - (красное сторно) - отражена скидка по ранее проданной первой партии товара при достижении необходимых условий для предоставления скидки,
Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68
- 1 000 руб. - (красное сторно)- скорректирован НДС с оборота по реализации первой партии ранее проданного товара с учетом предоставления скидки;
Дебет 46 (90-2*) Кредит 41
- 35 000 руб. - Списана себестоимость второй партии товаров;
Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)
-5 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара с учетом предоставления скидки на ранее отгруженные товары.
По варианту б) - скидка предоставляется в периоде, не совпадающем с первоначальной реализацией - бухгалтерские проводки аналогичны варианту а), отражение их в учете происходит в отчетном периоде предоставления скидки.
Пример 4.
Сохраним условия примера 3. Организация розничной торговли учитывает товар по продажным ценам.
Вариант а)
Вся сумма оплачена в отчетном периоде, скидка предоставляется в том же месяце, в котором произошла реализация первоначальной партии товаров.
Вариант б)
Необходимая сумма оплачена в разных отчетных периодах, скидка предоставляется в месяце, не совпадающем с первоначальной реализацией товаров.
Отражение операции в бухгалтерском учете:
Общий блок проводок для обоих вариантов:
Дебет 41 Кредит 60
- 70 000 руб. - оприходован товар от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 14 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;
Дебет 41 Кредит 42
- 50 000 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар;
Дебет 60 Кредит 51
- 84 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара;
Дебет 68 Кредит 19
- 14 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику;
Отражение первоначальной реализации товара:
Дебет 50 (62**) Кредит 46 (90-1*)
- 60 000 руб. - отражена выручка от продажи первой партии товара (по продажной цене без учета скидки),
Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68
- 10 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;
Дебет 46 (90-2*) Кредит 42
- 25 000 руб. - красное сторно - сторнирована реализованная торговая наценка;
Дебет 46 (90-2*) Кредит 41
- 60 000 руб. - списана стоимость проданных товаров;
Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)
-15 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара.
Далее бухгалтерские проводки по варианту а) - Отражение последующей реализации в этом же отчетном периоде:
Дебет 50 (62**) Кредит 46 (90-1*)
- 48 000 руб. - отражена выручка продажи товара (по продажной цене с учетом скидки за обе партии товара),
Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68
- 8 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;
Дебет 46 (90-2*) Кредит 42
- 12 000 руб. - красное сторно - сторнируется сумма скидки с продажной цены, предоставленной покупателю по всей партии товара;
Дебет 46 (90-2*) Кредит 42
- 13 000 руб. - (25 000-12 000) - красное сторно - сторнирована реализованная торговая наценка;
Дебет 46 (90-2*) Кредит 41
- 60 000 руб. - списана стоимость второй партии проданных товаров;
Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)
-5 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара со скидкой.
По варианту б) в следующем отчетном периоде бухгалтерские проводки аналогичны варианту а).
Скидка за скорейшую оплату товаров
Данный вид скидки применяется в оптовых торговых организациях.
Применение этого вида скидки позволяет сократить временной интервал с момента отгрузки товаров до их оплаты и тем самым уменьшить срок предоставления покупателям беспроцентного кредита, что особенно важно в условиях инфляции.
Скидки за скорейшую оплату побуждает покупателя оплатить счет без задержки. Размер скидки, как правило, не превышает годовой ставки кредитования. Так, если годовая ставка кредитования на момент представления скидки составляет 25%, а скидка за скорейшую оплату предоставляется в течение 20 дней после продажи товаров, то ее размер должен быть не более 1,4% (25*20/360). Иногда в счете продавец указывает несколько сроков оплаты товаров, устанавливая размер скидки в зависимости от даты оплаты. В этом случае чем раньше будет осуществлен платеж, тем значительнее может оказаться скидка.
При предоставлении скидки за скорейшую оплату в бухгалтерском учете продавца отражение выручки от продажи товара в момент его отгрузки происходит по цене без учета скидки. Уменьшение цены продукции на сумму предоставленной скидки будет отражаться в учете сторнировочной записью по дебету счетов расчетов и кредиту счетов реализации по мере получения оплаты.
Возможен учет у продавца по цене со скидкой в период действия скидки. Затем по истечении срока действия скидки сумма долга увеличивается на размер предоставленной (неполученной) скидки. В день окончания срока действия скидки продавец доначисляет сумму выручки и оборотные налоги. Однако такой вариант в учете более рискован, ведь не известно, воспользуется покупатель скидкой или нет, а выручка отражается в уменьшенном на сумму скидки размере. Это ведет к недоплате оборотных налогов в течение срока действия скидки (в случаях, когда покупатель не использовал еще такой возможности покупки товара). Поэтому, с точки зрения автора, предпочтителен первый вариант отражения данной скидки в бухгалтерском учете продавца - по факту поступления оплаты.
Рассмотрим пример отражения скидки за скорейшую оплату в бухгалтерском учете продавца - организации оптовой торговли в случае определения им выручки для целей налогообложения "по оплате" и "по отгрузке".
Пример 5.
Организация оптовой торговли отгрузила покупателю партию товаров на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Договором предусмотрена отсрочка оплаты товаров в 2 месяца, кроме того, оговорено, что при досрочной оплате покупателю предоставляется скидка в размере 0,1 % от стоимости товаров за каждый день до срока оплаты. Покупатель произвел оплату товаров на 20 дней раньше установленного договором срока, в результате сумма предоставленной ему скидки составила 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб.
Вариант а)
Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по отгрузке".
Вариант б)
Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по оплате".
Вариант а) "по отгрузке".
При отгрузке товаров покупателям на суммы, на которые покупателям предъявлены расчетные документы:
Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)
- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товара (по продажной цене без учета скидки).
Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68
- 20 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам.
При поступлении от покупателей оплаты за отгруженные товары:
Дебет 51 Кредит 62
- 117 600 руб. (120 000 - 2400) - отражено поступление выручки на расчетный счет (с учетом скидки).
Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)
- 2 400 руб. - (красное сторно) - отражена скидка по ранее проданной партии товара при поступлении оплаты,
Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68
- 400 руб. - (красное сторно)- скорректирован НДС к уплате в бюджет с учетом предоставления скидки;
Вариант б) "по оплате".
Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)
- 120 000 руб. - отражена выручка, подлежащая получения от покупателя за реализованные товары без учета скидки,
Дебет 46 (90-3 *) Кредит 76
- 20 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам.
При поступлении от покупателей оплаты за отгруженные товары:
Дебет 51 Кредит 62
- 117 600 руб. (120 000 - 2400) - отражено поступление выручки на расчетный счет (с учетом скидки).
Дебет 62 Кредит 46 (90-1*)
- 2 400 руб. - (красное сторно) - отражена скидка по ранее проданной партии товара при поступлении оплаты,
Дебет 46 (90-3 *) Кредит 76
- 400 руб. - (красное сторно)- скорректирован НДС к уплате в бюджет с учетом предоставления скидки;
Дебет 68 Кредит 76
- 19 600 руб. (20 000 - 400) - отражена задолженность бюджету по НДС при поступлении оплаты.
Особое внимание автор хотела бы обратить на начисление налога на пользователей автодорог. Для торговых организаций, которые определяют выручку по мере ее оплаты, налог на пользователей автодорог исчисляется и уплачивается с сумм, фактически поступивших на банковский счет (кассу) в оплату товаров.
Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предусмотрено, что суммы налога на пользователей автодорог включаются налогоплательщиками в состав затрат тех периодов, в которые осуществлялась реализация.
Бухгалтеры читают данный пункт Инструкции как включение налога в затраты по начислению с отражением задолженности на счете 76. В этом случае правильно формируется себестоимость продукции, и корректировка себестоимости, приходящейся на неоплаченную выручку, отражается по Справке (приложение 4). Налоговые органы придерживаются иной трактовки данного пункта Инструкции. Они исходят из положения, что основанием для отражения в бухгалтерском учете налога является налоговая декларация за отчетный период. Поэтому организация, определяющая для целей налогообложения выручку от реализации товаров "по оплате", бухгалтерские записи по начислению налога на пользователей автомобильных дорог по отгруженной продукции, за которую оплата еще не поступила, не производит.
Бухгалтерские проводки в периоде поступления выручки:
Дебет 44 Кредит 67 (68*)
- начислен налог на пользователей автодорог с оплаченной выручки (с учетом скидки);
Торговое предприятие в целях поощрения покупателей продукции может представлять определенную часть товара "бесплатно".
Такую передачу можно расценить в качестве безвозмездной с вытекающими налоговыми последствиями для обеих сторон. Во избежание такой трактовки рекомендуется передавать товар не по отдельному отгрузочному документу без указания стоимости, а в обычном порядке, основной и дополнительной партии (скидки) единым отгрузочным документом. Сумма скидки будет соответствовать уменьшению торговой наценки на реализуемую партию товара.
У покупателя в этом случае фактически происходит снижение цены на всю партию товара, по которой в виде дополнительного количества была "бесплатно" предоставлена часть товара. Факт получения такой скидки отражается в бухгалтерском учете продавца и покупателя аналогично рассмотренным выше скидкам корректировочными записями стоимости товара.
Бухгалтерский учет у покупателя
Приобретенные организацией товары для продажи и материалы как часть материально - производственных запасов принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п.п.5, 6 ПБУ 5/98).
Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных ПБУ 5/98 (п.11 ПБУ 5/98).
Расходы по приобретению реализованных товаров являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданных товаров (п.п.7, 9 ПБУ 10/99). Сумма расходов определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком, с учетом всех предоставленных в соответствии с договором скидок (накидок) (п.6.5 ПБУ 10/99).
Приобретенные товары (как и материалы), могут учитываться по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения, средние покупные цены и др.).
В советские времена при стабильных ценах по учетным ценам принято было учитывать поступившие материалы. Переменные транспортно-заготовительные расходы учитывались на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" как отклонения к цене материалов. Товары в торговле было принято учитывать по ценам, указанным в поступивших документах, а транспортные расходы по их доставке учитывались на отдельном субсчете счета издержек обращения.
В настоящее время возникает много отклонений от первоначальной цены материальных ценностей - суммовые разницы, изменение условий договора, предусмотренные ст. 426 ГКРФ, коммерческий кредит, скидки (накидки) поставщиков, суммы, уплачиваемые посредническим организациям, и, наконец, невозмещаемые налоги.
В связи с этим в бухгалтерском учете стало возможным использовать счета 15 и 16 для учета отклонений от первоначальной цены материалов и товаров.
Организация в учетной политике обязана отразить, будет ли она поступление товаров отражать с использованием счетов 15 и 16 в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами, или без использования этих счетов.
В случае использования организацией счетов 15 и 16 необходимо указать что приобретенные товары принимаются к учету на счет 41 "Товары" в сумме фактических затрат на их приобретение в тех случаях, когда информация о них сформирована до момента оприходования товаров на склад.
После принятия товаров к учету все возникающие уточнения стоимости товаров (суммовые разницы, скидки, накидки, - т.е. все факторы, с учетом которых формируются расходы по обычным видам деятельности организации) отражаются в учете на счете 15 и 16.
Кроме того, учетной политикой должен быть определен порядок списания учтенных на счете 16 отклонений. Это требование содержится в п.25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. При этом списание отклонений не обязательно должно происходить пропорционально стоимости реализованных покупателям товаров.
Возможный вариант списания - в конце отчетного месяца сразу всей суммой (без привязки к конкретной партии товара) на счет 44 (как ранее транспортные расходы) либо 90 как часть расходов на продажу.
Задача бухгалтерии - так определить учетную цену проступающих материалов и товаров, чтобы в дальнейшем минимизировать трудовые затраты по определению отклонений от цены и расчету списания этих отклонений. Чем меньше такое отклонение от учетной, тем меньше погрешность при возможных ошибках в определении налоговой базы.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные инструкцией. Например, Планом счетов не предусмотрена часто производимая бухгалтерией операция начисления отложенного НДС бухгалтерской проводкой Дт 90 Кт 76.
Фактические затраты по приобретению товаров отражаются по дебету счета 15 кредиту счета 60. Оприходование товаров, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 41 и кредиту счета 15 по учетным ценам.
Сумма разницы между фактической себестоимостью приобретения товаров и их учетной ценой (в данном случае суммы накопительных скидок) списывается со счета 15 на счет 16. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие товаров в пути, право собственности на которые перешло к организации, но которые фактически еще не поступили либо по ним отсутствуют документы поставщика.
Сумма числящихся на конец отчетного периода на счете 16 отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, присоединяется к стоимости остатков материально - производственных запасов, отраженных по соответствующим статьям группы статей баланса "Запасы", или вычитается при определении итоговых данных по статье в случае получения скидок.
Возможно использование только счета 16 (без счета 15), но при этом на данном счете в корреспонденции непосредственно со счетом 60 отражаются скидки, возникающие после принятия товаров на учет по дебету счета 41.
Четкий порядок отражения в бухгалтерском учете покупателя возникающих скидок при расчетах с поставщиками нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, в настоящее время не установлен. Автор предлагает свое понимание данного вопроса.
Рассмотрим пример учета товаров у оптового предприятия с учетом счетов 15 и 16.
Пример 6:
Торговое предприятие приобретает у поставщика товары, которые учитываются по учетным ценам (ценам поставщика без учета предоставляемых скидок). Поставщик предоставляет накопительную скидку. Предприятие приобрело три партии товаров, стоимость одной партии (без учета скидок) составляет 120.000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. При приобретении второй аналогичной партии (120 тыс. руб.) поставщик предоставил скидку в размере 5% - 6000 руб., в том числе НДС 1000 руб., а при приобретении третьей такой же партии - скидку в размере 10 % от общей цены 12.000 руб., в том числе НДС 2000 руб. В соответствии с учетной политикой учет поступления товаров ведется с применением счетов 15 и 16.
Дебет 15 Кредит 60
- 100 000 руб.(120 000 - 20 000) - отражена задолженность за первую партию товара на основании расчетных документов поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 20 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;
Дебет 41 Кредит 15
- 100 000 руб. - оприходован поступивший товар от поставщика по учетной цене;
Дебет 60 Кредит 51
- 120 000 руб. - перечислена оплата поставщику товара;
Дебет 68 Кредит 19
- 20 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.
Дебет 15 Кредит 60
- 95 000 руб.(120 000 - 20 000 - 5 000) - отражена задолженность поставщику за вторую партию товара;
Дебет 19 Кредит 60
- 19 000 руб. (20 000 -1 000) - учтен НДС по приобретенному товару;
Дебет 41 Кредит 15
- 100 000 руб. - оприходован поступивший товар от поставщика по учетной цене;
Дебет 15 Кредит 16
- 5 000 руб. (100 000 - 95 000) отражена сумма скидки, предоставленной поставщиком по второй партии товара (без НДС);
Дебет 60 Кредит 51
- 114 000 руб. - перечислена оплата поставщику за вторую партию товара;
Дебет 68 Кредит 19
- 19 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.
Дебет 15 Кредит 60
- 90 000 руб.(120 000 - 20 000 - 10 000) - отражена задолженность за третью партию товара на основании расчетных документов поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. (20 000 -2 000) - учтен НДС по приобретенному товару;
Дебет 41 Кредит 15
- 100 000 руб. - оприходован поступивший товар от поставщика по учетной цене;
Дебет 15 Кредит 16
- 10 000 руб. (100 000 - 90 000) отражена сумма скидки, предоставленной поставщиком по третьей партии товара (без НДС);
Дебет 60 Кредит 51
- 108 000 руб. - перечислена оплата поставщику за вторую партию товара;
Дебет 68 Кредит 19
-18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.
Накопленные на счете 16 разницы, связанные с приобретением товаров, списываются в счета учетов расходов в соответствии с учетной политикой.
Сложность списания отклонений вызвана тем, что с одной стороны, изменение стоимости товаров на счете 41 после постановки их на учет не разрешается правилами бухгалтерского учета, с другой стороны, если учитывать стоимость товаров по повышенной цене, то в момент их реализации возникает недоплата оборотных налогов в связи с неправильным определением разницы между покупной и продажной стоимостью.
Если на момент оплаты поставщику часть товаров еще не реализована покупателям, то есть стоимость этих товаров еще не признана расходом по обычным видам деятельности, у организации нет оснований уменьшать признанные в учете расходы на продажу на всю сумму скидок по всей партии товара, включая ту ее часть, которая приходится на стоимость непроданных товаров.
Поэтому, если товары еще не реализованы, бухгалтеру предстоит решить, списать ли отклонение на счет 41, уменьшив их первоначальную стоимость и нарушив правила бухгалтерского учета, но в дальнейшем при реализации товаров не ошибиться в налогообложении. Либо списывать отклонения на счета 46 (90-2) в момент реализации товаров в части, приходящейся на реализуемые товары и держать в памяти информацию (или выделить отдельный субсчет), что налог на пользователей автодорог в данном случае не должен быть занижен.
Если товары проданы, возможно списание приходящихся на них отклонений в дебет счета 46 (90-2) следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет 46 (90-2 *) Кредит 16
- (красное сторно) - списана сумма отклонений, приходящаяся на проданные товары.
Налоговая база по налогу на автодороги в этом случае не возникает (см. пример 7 вариант а).
В случае неиспользования организацией счета 15 и 16 или при предоставлении скидок на ранее проданные покупателем товары не будет ошибочной и бухгалтерская проводка:
Дебет 80 (99*) Кредит 60
- (красное сторно) - увеличена прибыль предприятия на сумму предоставленной поставщиком скидки за реализованный ранее товар;
Дебет 19 (или 68, если зачет НДС был произведен) Кредит 60
- (красное сторно) отражено уменьшение налогового вычета по НДС по предоставленной поставщиком скидке за ранее приобретенный товар.
Отразим операцию приобретения товара со скидкой организацией розничной торговли, которая учитывает приобретенные товары по продажной (розничной) цене. Естественно, что счета 16 и 16 при этом не используются.
Пример 7:
Розничное торговое предприятие приобретает у поставщика товары на сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб., которые учитываются по продажным ценам. Наценка составляет 32%. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки товара. Договором предусмотрена отсрочка платежа на 2 месяца. Поставщик предоставляет скидку за скорейшую оплату (с отсрочкой от момента покупки товара) - при досрочном расчете скидка представляется в размере 0,1% от стоимости товаров за каждый день до срока установленной оплаты. Оплата поставщику произведена на 20 дней раньше установленного договором срока, в результате сумма предоставленной поставщиком скидки составила 2 400 руб., в том числе НДС 400 руб.
Вариант А) До момента оплаты поставщику приобретаемого со скидкой товара он реализован покупателю.
Вариант б)
До момента оплаты поставщику (отражения скидки) товары не реализованы покупателю.
Вариант А)
Оплата произведена и скидка получена после реализации товаров.
Поскольку на момент оплаты поставщику товары были уже реализованы покупателям, факт предоставления скидки отражается в учете по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Расходы на продажу".
Дебет 50 (62**) Кредит 46 (90-1*)
- 132 000 руб. - отражена выручка продажи товара (по продажной цене с учетом скидки за обе партии товара),
Дебет 46 (90-3 *) Кредит 68
- 22 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализованным товарам;
Дебет 46 (90-2*) Кредит 42
- 32 000 руб. - красное сторно - сторнируется сумма реализованной торговой наценки;
Дебет 46 (90-2*) Кредит 41
- 132 000 руб. - списана стоимость проданного товара
Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)
-10 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара.
Дебет 60 Кредит 51
- 117 600 руб. (120 000 - 2 400) - перечислена оплата поставщику товара;
Дебет 19 Кредит 60
- 4 00 руб. - (красное сторно) учтен НДС по предоставленной скидке;
Дебет 68 Кредит 19
- 19 600 руб. (20 000 - 400) - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику;
Дебет 46 (90-2*) Кредит 60
- 2 000 руб. - (красное сторно) списана предоставленная скидка за ранее приобретенный товар,
Дебет 46 (90-9*) Кредит 80 (99*)
-2 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара с учетом скидки заключительными оборотами месяца.
Таким образом, общий финансовый результат от реализации товара составил 12 тыс. рублей (10 тыс. первоначально до момента предоставления скидки и 2 тыс. руб. за счет полученной скидки (без НДС)).
Поскольку происходит корректировка полученной выручки, встает вопрос надо ли доначислять НДС и оборотные налоги.
От покупателя фактически полученная выручка не изменилась(132 000 руб.), с нее был уплачен НДС в сумме 22 000 руб. Корректировка ранее учтенного на счете 19 НДС произведена, к вычету принят НДС в размере, оплаченном поставщику. В отношении НДС нарушений нет.
Что касается налога на пользователей автодорог, то согласно п. 27 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" дата реализации определяется либо датой отгрузки либо датой получения денежных средств в зависимости от принятой продавцом даты определения выручки для целей налогообложения.
Объем выручки определяется по первичным документам в момент фактической продажи товаров. Таким образом, доначислять на сумму полученной скидки налог на пользователей автодорог, по мнению автора, не следует.
Вариант б)
До момента оплаты поставщику (отражения скидки) товары не реализованы покупателю.
Поскольку на момент оплаты поставщику товары еще не были реализованы покупателям, предоставленная скидка может быть отражена в учете путем корректировки суммы торговой наценки на эти товары.
Дебет 41 Кредит 60
- 100 000 руб. - оприходован товар от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- 20 000 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;
Дебет 41 Кредит 42
- 32 000 руб. - начислена торговая наценка на приобретенный товар;
Дебет 60 Кредит 51
- 117 600 руб. (120 000 - 2 400) - перечислена оплата поставщику товара;
Дебет 19 Кредит 60
- 4 00 руб. - (красное сторно) учтен НДС по предоставленной скидке;
Дебет 68 Кредит 19
- 19 600 руб. (20 000 - 400) - принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику.
Инструкция по применению Плана счетов не предусматривает дебетовых оборотов по счету 42 "Торговая наценка".
Если возникшую скидку списать в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Расходы на продажу", в корреспонденции с кредитом счета 60, и одновременно скорректировать торговую наценку в корреспонденции с кредитом счета 42 то сумма торговой наценки уменьшится, но на счете 41 стоимость товара останется прежней, и возникнет расхождение между данными счета 41 и 42.
Поэтому в данном случае автор не видит других вариантов, кроме корректировки стоимости товара на счете 41 и с учетом этого увеличения торговой наценки на сумму предоставленной скидки, если продажная стоимость товара не меняется, либо корректировка торговой наценки до заданного процента:
Дебет 41 Кредит 60
- 2 000 руб. - (красное сторно) предоставлена поставщиком скидка за ранее приобретенный товар, находящийся на балансе,
Дебет 41 Кредит 42
- 2 000 руб. -увеличена сумма торговой наценки.
либо
Дебет 41 Кредит 42
- 640 руб. (32 000 - 98 000 * 32%)(красное сторно) -уменьшена сумма торговой наценки в связи с предоставленной скидкой покупателя.
В этом случае продажа будет отражена верно и оборотные налоги будут так же начислены верно.
В случае, когда скидки предоставляются покупателю в следующем отчетном году, после того, как покупателем они уже проданы и сформирована прибыль от их реализации, такие скидки учитываются в составе внереализационных доходов как по операциям прошлых лет, выявленная в текущем году (п. 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552).
После оплаты поставщику товаров и предоставлении им скидки по операции прошлых лет:
Дебет 60 Кредит 51
- произведена оплата поставщику за товар,
Дебет 80 (91-2*) Кредит 60
- (красное сторно) - отражена предоставленная поставщиком скидка за ранее приобретенный товар (без НДС),
Дебет 19 ( или 68, если вычет НДС был произведен) Кредит 60
- (красное сторно) отражено уменьшение налогового вычета по НДС по предоставленной поставщиком скидке за ранее приобретенный товар.
* в скобках отмечены номера счетов по Новому Плану счетов при условии их отличия от старого Плана счетов.
** Счет 62 вместо счета 50 будет применяться предприятием розничной торговли в случае предъявления покупателем кредитной карты. Одновременно она может являться и дисконтной.
Фомичева Л. П.,Руководитель департамента бухучета и аудита КА "Форум", тел. (095) 728-82-40, 8-902-613-0053E-mail: l_fom@mail.ruОпубликовано в "Бухгалтерское приложение" 27/2001 еженедельника "Экономика и жизнь",СПС "Гарант"