Источник: "Главбух" № 22, 2006Авторы: С. Шилкин, Н. Телегина
Постановление Высшего арбитражного суда о необоснованной налоговой выгоде и деловой цели «убивает» словосочетание «недобросовестный налогоплательщик». Судьи уверены, что действовали в интересах компаний, а не налоговых органов. Однако налоговикам, особенно специалистам по прибыли, новые понятия тоже нравятся. Они полагают, что если нет деловой цели, то нельзя говорить и об экономической обоснованности расходов, которую они всегда требовали и будут требовать от налогоплательщика. Подробнее об этом - в нашем интервью с Хорошим Олегом Давыдовичем, руководителем Управления администрирования налога на прибыль ФНС России.
– Олег Давыдович, понятие «деловая цель» многим кажется размытым. Что есть деловая цель для инспектора, который пришел в компанию с проверкой?
– По-моему, постановление Высшего арбитражного суда РФ позволяет при применении налогового законодательства руководствоваться «духом» закона, а не только его «буквой». Достаточно часто налогоплательщики позволяют себе, оформив соответствующим образом документы, требовать некие налоговые послабления. Считаю, что теперь у налоговых органов будут основания спорить с подобными «минимизаторами».
– Однако в этом же постановлении сказано, что налогоплательщик не обязан выбирать тот вариант, который предполагает максимизацию налоговых платежей.
– Да, это, на мой взгляд, вполне очевидная норма. Нет оснований говорить, что налогоплательщик необоснованно получил налоговую выгоду, даже если инспектор сможет показать, что к тому же результату плательщик смог бы прийти через операцию, в результате которой сумма налогов оказалась бы больше. Например, глупо требовать от плательщика НДС приобретения товаров у организации, применяющей специальный налоговый режим, только лишь для того, чтобы сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, стала больше.
Другое дело, когда вместо того, чтобы купить товар у производителя или дилера, он приобретается через ряд мелких посредников. В чем обоснованность приобретения заведомо более дорогого товара?
– Не совсем понятно: нужно объяснить, почему фирма покупает самый дорогой товар? Например, почему директору купили служебный автомобиль «Мерседес», а не ограничились «десяткой», которая стоит на порядок меньше?
– К объяснению надо быть готовым всегда. Однако в приведенном вами примере достаточно сложно доказать необоснованность расходов на приобретение служебного автомобиля, даже и дорогого. Но если организация не показывает, что она занимается деятельностью, приносящей доход, и при этом активно списывает затраты на содержание служебного автомобиля, я считаю, может быть поставлено под сомнение соответствие упомянутых расходов экономически обоснованным.
А что касается дороговизны модели, то сотрудники ФНС должны понимать, чем занимается компания, и не спрашивать, зачем вы покупаете автомобиль представительского класса, когда можно доехать и на велосипеде. Либо заявить, что можно сидеть и на табуретках. До такого абсурда, я надеюсь, не доходит.
– До табуреток, может, и нет, а вот обучение сотрудников часто вызывает вопросы. Наши читатели пишут, что инспекторам не нравится, когда компания оплачивает выездной семинар за границей, если, по их мнению, такое же обучение можно пройти и в России.
– Само по себе обучение за границей – это еще не повод для претензии. Возможно, каким-то вещам действительно можно научиться только у западных преподавателей. Поэтому обосновать такие затраты вполне реально: нужно в деталях расписать программу и объяснить, что в этой стране имеется хорошая техническая база.
Но если сотрудники едут просто хорошо провести время, то не надо списывать это на обучение. Инспектор не из другой страны приехал и может догадаться, что стоит за выездными семинарами на берегу теплого моря.
– Другой вопрос по поводу обоснованности расходов тоже от наших читателей. Компания приобрела основное средство, но по каким-то причинам не использует его. Нужно ли начислять амортизацию?
– Амортизация начинает начисляться после ввода объекта в эксплуатацию, а прекращает – только в специальных случаях, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса РФ. Но если основное средство простаивает, значит, вы не используете его в своей деятельности и нет оснований включать подобную амортизацию в налогооблагаемую базу. При этом хотел бы обратить внимание, что, например, ремонт основного средства к подобным случаям «не использования» не относится.
– И еще по поводу основных средств. Специалисты по НДС с большим вниманием относятся к дальнейшей судьбе имущества, по которому был принят вычет. А вы требуете перерасчета амортизационной премии в случае, если от основного средства избавились или оно пришло в негодность раньше нормативного срока (сгорело, например)?
– Амортизационная премия – это расход, который признается по факту ввода объекта в эксплуатацию и начала его использования в деятельности. Продажа, стихийное бедствие, хищение не дают нам основания восстанавливать расходы, ранее учтенные для целей налогообложения. Ведь никто еще не заявлял о восстановлении начисленной амортизации по объектам, которые выбыли по подобным причинам. А амортизационная премия фактически рассматривается как особый (можно сказать, своеобразный) способ начисления амортизации.
Другое дело, когда, заявив в расходах амортизационную премию, налогоплательщик через небольшое время продает это имущество. В этом случае, мне кажется, необходимо посмотреть: а приобреталось ли это имущество как основное средство? Либо оно приобреталось для продажи, то есть в качестве товара, а оформлялось как основное средство только лишь для списания 10-процентной суммы.
– А новый собственник может применить амортизационную премию по тому объекту, по которому уже применялась эта премия предыдущим владельцем?
– Я не вижу в законе запрета на это. Хотя, по моему мнению, льгота была направлена на то, чтобы стимулировать организации обновлять свои производственные фонды. Не думаю, что приобретение старых основных средств решает эту проблему.
– Некоторые инспекторы также отказываются признать расходы, которые не принесли явных результатов. Допустим, компания вложила деньги в исследование новых рынков, но решила на них не выходить. Или такая ситуация – сотрудник съездил в командировку, но не добился поставленной цели...
– В соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ расходы признаются в случае, когда они осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода, а не связаны с получением дохода. И то, что работник, съездив в служебную командировку, не привез оттуда контракт, не может являться единственным доказательством экономической необоснованности расходов. Другое дело, когда само предприятие зачастую не может объяснить, что делал в этой стране ее директор. И тогда незачем обижаться на налогового инспектора за доначисления.
Аналогичная ситуация и с маркетинговыми исследованиями, которые, конечно же, необходимы организации. И в случае, когда результат исследования показал, что в регионе сильная конкуренция и нет основания выходить на рынок, это вовсе не говорит о необоснованности расходов.
Но если стоимость подобного исследования сравнима с бюджетом самой компании, то, наверное, обратить внимание на это обстоятельство проверяющие должны.
В целом обоснованность расходов, которые вы сейчас называете, будь то обучение, покупка дорогого автомобиля или маркетинг, действительно вызывает много споров. Я бы назвал эти затраты «зоной риска».
– Наверное, с появлением новой редакции 25-й главы Налогового кодекса РФ «зона риска» значительно расширилась. Ведь теперь налогоплательщик должен не только обосновать свои затраты, но и объяснить, почему он отнес их к прямым или косвенным.
– Законодатель действовал в интересах налогоплательщика, избавляя его от лишней работы. Теперь бухгалтер может устанавливать одинаковый перечень прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете. И хотя это его право, а не обязанность, инспекторы всегда обращают внимание на несовпадение.
Это логично: методика ведения бухучета всегда имеет под собой экономическое основание. Можно сказать, что распределение прямых и косвенных затрат в бухгалтерском учете есть самое оптимальное распределение затрат. Если инспектор видит, что налогоплательщик отказался от этого оптимального распределения для учета налога, сразу возникает вопрос – почему?
В новой редакции мягко сказано – «могут быть отнесены» к прямым расходам. Но это не повод все списывать как косвенные. Я считаю, если затраты напрямую связаны с объемом продукции, значит, они прямые.
Кстати, хотел бы обратить внимание на одно новшество, способное привести в очередной раз к непониманию между налогоплательщиком и инспектором. Законодатель заявил, что организации, оказывающие услуги, могут не формировать «незавершенку». Это логично, поскольку о какой «незавершенке» может идти речь у организации – арендодателя либо лизингодателя? Но надо четко отделять понятие «оказание услуг» от выполнения работ, как это и определено статьей 38 Налогового кодекса РФ. Например, переработка давальческого сырья – это работа, пусть даже готовая продукция передается каждый месяц и незавершенного производства нет. Зато результат имеет материальную форму. Или НИОКР, чей результат – многотомное исследование, это тоже работа. А вот лизинг – это услуга.