Розничная продажа карт предоплаты

Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Единый налог на вмененный доход при реализации карт

Абонент может приобрести карту предварительной оплаты не только у оператора связи или у его официального представителя (в продажном пункте), а практически в любой торговой точке, сегодня такие карты продаются в розничных магазинах, в аэропортах, на вокзалах, в киосках "Роспечати", на мини-рынках и так далее.

Отметим, что у розничных продавцов такого "товара" сегодня возникают большие проблемы в связи с тем, что нормативно не урегулирован вопрос о том, признается ли карта предварительной оплаты товаром, а ее реализация - розничной торговлей.

Напомним, что субъекты хозяйственной деятельности, осуществляющие розничную торговлю переводятся на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, которая регулируется главой 26.3 НК РФ. Таким образом, если реализация карт предоплаты классифицируется как розничная торговля товаром, то продавец переводится на "вмененку", если же в процессе реализации продавец реализует средство предварительной оплаты услуг связи, то налогообложение данных операций производится в соответствии с общим режимом налогообложения.

Отметим, что позиция Минфина в отношении вопросов налогообложения указанных операций однозначна: продажа карт предварительной оплаты не может квалифицироваться как розничная продажа товаров, поэтому продавцы указанных карт в отношении указанных операций, обязаны использовать общий режим налогообложения. В доказательство приведем выдержку из Письма Минфина Российской Федерации от 28 марта 2006 года №03-03-04/1/294, согласно которому:

"С 1 января 2006 года в соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении розничной торговли, при этом согласно статье 346.27 Кодекса используется следующее понятие розничной торговли - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно статье 38 Кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. При этом работа определяется как деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными Постановлением Правительства от 26 сентября 1997 года №1235, определено, что оказание услуг телефонной связи осуществляется операторами связи на основании заключенных ими с абонентами договоров возмездного оказания услуг, в которых определяются формы и порядок оплаты таких услуг. В соответствии с разделом 10 указанных Правил все расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи или уполномоченными ими лицами как в наличной, так и безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карточек, включая предварительно оплаченные телефонные карточки (карточки экспресс-оплаты), кредитные карточки и тому подобные.

Из указанных положений следует, что карточки экспресс - оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи (глава 30 ГК РФ) в сфере розничной торговли. Кроме того, они не отвечают признакам товара, определенным статьей 38 Кодекса, поскольку по своей природе являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и формой обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с главой 7 Федерального закона от 7 июля 2003 года №126-ФЗ "О связи" и главой 39 ГК РФ.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что деятельность по реализации карточек экспресс - оплаты за наличный расчет в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не может быть признана розничной торговлей, и, следовательно, не подлежит переводу на уплату данного налога.

В связи с изложенным, предпринимательская деятельность по реализации приобретенных у уполномоченных операторов связи карточек экспресс - оплаты как от своего имени, таки от имени иных лиц облагается в рамках общего режима налогообложения или упрощенннной системы налогообложения.

Заместитель директора Департамента таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ А.И.Иванеев".

Отметим, что это Письмо далеко не единственное, аналогичная точка зрения высказывалась работниками финансового ведомства в Письмах Минфина Российской Федерации от 6 мая 2005 года №03-06-05-04/120, и от 22 июня 2005 года №03-06-05-04/173, такое же мнение содержится и в Письме Минфина Российской Федерации от 10 января 2006 года №03-11-05/1.

Рассмотрим пример.

Пример 1.

ООО "Омега" приобретает Интернет - карты у Интернет - провайдеров. Карты реализуются через сеть розничных киосков, переведенных на уплату ЕНВД.

Будет ли применяться система налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли Интернет - картами?

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (статья 346.26 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

Розничная торговля это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (статья 346.27 НК РФ).

Напомним, что согласно статье 38 НК РФ:

"Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации".

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Также статьей 38 НК РФ установлено, что:

"4. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Статьей 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Пунктом 24 Правил №310 установлено, что услуги телефонной связи оказываются на основании возмездных договоров, в которых определяются формы и порядок оплаты таких услуг.

В соответствии с пунктом 108 Правил №310 абонент или пользователь услугами связи может осуществлять расчеты с оператором связи за оказанную услугу с помощью карты оплаты услуг телефонной связи, которая должна содержать закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора связи сведений об оплате услуг телефонной связи.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что телефонные и Интернет-карточки не могут выступать в качестве имущества, которое используется в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров поставки (глава 30 ГК РФ) в сфере розничной торговли.

Кроме этого, на основании статьи 38 НК РФ можно сделать вывод, что они не отвечают признакам товара, поскольку являются лишь средством предварительной оплаты еще не оказанных услуг связи и формой обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с главой 7 Закона №126-ФЗ и главой 39 ГК РФ.

Таким образом, деятельность по реализации телефонных и Интернет - карт за наличный расчет не подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Окончание примера.

Однако анализ арбитражной практики по этому вопросу показывает, что суды придерживаются иной точки зрения.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 18 марта 2005 года по делу №А68-294/15-04:

"Суд обоснованно отклонил доводы налогового органа о том, что реализуя спорный товар, предприниматель оказывает услуги связи, указав, что у оператора связи телефонная карта "БИ ПЛЮС", дающая право абоненту воспользоваться услугами связи в пределах номинала карты и срока ее действия, является средством оплаты услуг телефонной связи. Осуществляя продажу телефонных карт через дилера, оператор связи получает предварительную оплату за услуги. Дилер, продавая физическим лицам телефонные карты, услуги связи не оказывает. Услуга связи будет оказана абоненту оператором после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом. Услуга связи может быть не оказана в случае, если абонент не воспользуется телефонной картой. Ответственность за качество услуги, оказываемой по карте, несет производитель услуги - оператор связи.

Поэтому вывод суда о том, что реализация предпринимателем карт оплаты телефонной связи Билайн GSM в рассматриваемом случае признается розничной торговлей для целей ЕНВД, является правильным".

Аналогичное решение принял в своем Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21 марта 2006 года №Ф04-1215/2006(20797-А27-19), в котором, исследовав материалы дела, арбитры пришли к выводу, что реализация карт экспресс-оплаты является розничной торговлей и может облагаться налогом на вмененный доход.

В связи с тем, что точка зрения по данному вопросу не имеет однозначного решения субъекты хозяйственной деятельности, осуществляющие розничную продажу карт предварительной оплаты, должны решить самостоятельно какую позицию им выбрать: придерживаться мнения работников Минфина или использовать ЕНВД и доказывать свою точку зрения в суде.

Напомним читателю, что объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика (пункт 1 статьи 346.29 НК РФ).

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (пункт 2 статьи 346.29 НК РФ).

Налоговым периодом по единому налогу признается квартал (статья 346.30 НК РФ).

Ставка единого налога устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода (статья 346.31 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 346.32 НК РФ уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени согласно законодательству Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов (пункт 2 статьи 346.32 НК РФ).

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (пункт 3 статьи 346.32 НК РФ).

Более подробно с вопросами, касающимися порядка исчисления, уплаты единого налога на вмененный доход, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит" "Единый налог на вмененный доход".

Применение ККТ при реализации карт предоплаты

Согласно пункту 1 статьи 2 Закон №54-ФЗ:

"Контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг".

Следовательно, при реализации карт предоплаты за наличный расчет или с применением платежных карт, продавцы экспресс-карт обязаны использовать ККТ.

При использовании ККТ организации, во избежание штрафных санкций, обязаны соблюдать действующий порядок использования ККТ. Обращаем Ваше внимание на то, что ККТ, используемая для денежных расчетов с населением, подлежит регистрации в налоговых органах по месту нахождения организации.

Допускаемые к использованию на территории Российской Федерации модели ККТ определяются Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам и вносятся в Государственный реестр контрольно-кассовых машин, используемых на территории Российской Федерации. Информация о моделях техники, допускаемой к использованию, публикуется в печати.

Порядок эксплуатации ККТ определен в Типовых правилах эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Письмом Минфина Российской Федерации от 30 августа 1993 года №104 (применяется в части не противоречащей Закону №54-ФЗ).

Обратите внимание, что пунктом 3 статьи 2 Закона №54-ФЗ указано, что:

"Организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при осуществлении следующих видов деятельности:

продажи газет и журналов, а также сопутствующих товаров в газетно-журнальных киосках при условии, если доля продажи газет и журналов в их товарообороте составляет не менее 50 процентов и ассортимент сопутствующих товаров утвержден органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации. Учет торговой выручки от продажи газет и журналов и от продажи сопутствующих товаров ведется раздельно".

Иначе говоря, если организация или индивидуальный предприниматель, занят таким видом деятельности, как продажа газет и журналов, а также сопутствующих товаров в газетно-журнальных киосках, то он может осуществлять продажу экспресс-карт без применения ККТ. Правда, при этом у него должны выполняться следующие условия:

• доля продажи газет и журналов должна быть не менее 50% в общем объеме выручки;
• ассортимент сопутствующих товаров должен быть утвержден органом исполнительной власти субъекта российской федерации;
• в обязательном порядке ведется раздельный учет выручки от продажи газет и журналов и сопутствующих товаров.

Заметим, что аналогичное мнение выражено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 2 июня 2005 года №А55-17159/2004-51.

Кроме того, если торговля экспресс-картами осуществляется:

"… на рынках, ярмарках, в выставочных комплексах, а также на других территориях, отведенных для осуществления торговли, за исключением находящихся в этих местах торговли магазинов, павильонов, киосков, палаток, автолавок, автомагазинов, автофургонов, помещений контейнерного типа и других аналогично обустроенных и обеспечивающих показ и сохранность товара торговых мест (помещений и автотранспортных средств, в том числе прицепов и полуприцепов), открытых прилавков внутри крытых рыночных помещений при торговле непродовольственными товарами",

то Закон №54-ФЗ также допускает возможность продажи экспресс-карт без применения ККТ.

Таким образом, законодательство допускает лишь два возможных случая, когда торговля экспресс-картами может осуществляться без применения ККТ, во всех остальных случаях продавец экспресс-карты обязан применить ККТ и выдать покупателю экспресс-карты чек ККТ.

Бухгалтерский учет у продавцов экспресс-карт

Если рассматривать вопросы учета карт у продавцов, то в первую очередь, следует определиться приобретает ли последний карты в собственность или реализует их в рамках посреднического договора. Причем, с точки зрения отражения в учете полученных карт, фактически не имеет значения, чем выступает карта для продавца, реализуемым товаром, или чем - то иным, этот вопрос имеет принципиальное значение лишь для применения ЕНВД.

С точки же зрения бухгалтерского законодательства любой актив, приобретенный для перепродажи, представляет собой товар, это вытекает из пункта 2 ПБУ 5/01, и естественно, при отражении данных активов организация должна руководствоваться нормами ПБУ 5/01.

Для целей налогового учета для организаций розничной торговли карты - товар, об этом сказано в пункте 3 статьи 38 НК РФ:

"Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации".

Таким образом, для организаций розничной торговли, приобретающих карты экспресс-оплаты у оператора связи и продающих их покупателям-абонентам, приобретенные активы будут являться товарами. Если продавец карт приобретает их в собственность, то учет карт ведется с применением балансового счета 41 "Товары", если карты реализуются в рамках посреднического договора, то продавец отражает их на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Товары, приобретенные для перепродажи, оцениваются по стоимости их приобретения (без учета НДС). Организациям розничной торговли разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок.

Налоговая база по НДС при реализации карт экспресс-оплаты определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ.

Уплаченные поставщику (оператору связи или оптовому продавцу экспресс-карт), при покупке карт, суммы НДС, организация розничной торговли имеет право принять к вычету на основании статей 171 и 172 НК РФ.

Выручка от продажи организацией покупных товаров признается доходом от обычных видов деятельности и признается в учете в полной сумме поступлений денежных средств за проданные товары. В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, за минусом налогов, предъявленных покупателю.

Пример 2.

Торговая организация ООО "Ольга" осуществляет розничную продажу непродовольственных товаров. Наряду с основным ассортиментом организация реализует телефонные карты. Карты продаются покупателям с наценкой 30%. В январе месяце ООО "Ольга" приобрела телефонные карты на общую сумму 120 000 рублей (в том числе НДС 18% - 18 305 рублей).

ООО "Ольга" находится на общей системе налогообложения. Учетной политикой организации закреплено, что учет товаров организация ведет по продажным ценам.

Общая сумма выручки от продажи карт составила 132 204 рубля (в том числе НДС 20 167 рублей).

В бухгалтерском учете ООО "Ольга" будут сделаны записи:

Окончание примера.

Если продавец карт не приобретает карты экспресс-оплаты в собственность, а реализует их в рамках посреднического договора, то учет осуществляется иным способом.

Пример 3.

Организация взяла на реализацию телефонные карты у оператора связи по агентскому договору. Согласно договору вознаграждение дилера составляет 5% от продажи карт.

Дилер получил от оператора телефонные карты различного номинала на сумму 50 000 рублей. За месяц дилером реализованы карты на сумму 45 000 рублей.

В бухгалтерском учете дилера карты будут учитываться на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Окончание примера.

Учет телефонных и интернет карт у организаций- потребителей услуг связи

Организации-потребители услуг связи карты предоплаты приобретают не часто, поскольку доказать производственную необходимость приобретения карточки довольно сложно. Напомним, что и в бухгалтерском и в налоговом учете для отражения затрат, осуществленных организацией, требуется их документальное подтверждение.

Приобретенная карта экспресс-оплаты свидетельствует о том, что организация воспользовалась услугами оператора по оказанию услуг связи. Налоговые органы в своем Письме МНС Российской Федерации от 22 мая 2000 года №ВГ-9-02/174 "О порядке отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по международным и междугородным телефонным разговорам, проводимым с использованием других видов связи" указывают, что:

"… для обоснованного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по международным и междугородним телефонным разговорам или разговорам, проводимым с использованием других видов связи (независимо от места нахождения абонента и принадлежности абонентского номера), необходимо документальное подтверждение производственного характера разговора. К таким документам могут быть отнесены: счет телефонной станции, расшифровка АТС с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом".

Если у организации имеются в наличии требуемые документы, то она признает указанные расходы в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Особенность учета карт оплаты состоит в том, что приобретая такую карту, фирма использует услуги связи не сразу, а фактически осуществляет предварительную оплату услуги авансом.

Отражение карт предоплаты в бухгалтерском учете производится с использованием специального субсчета 50-3 "Денежные документы", открываемого к балансовому счету 50 "Касса" в сумме фактических затрат на их приобретение.

В бухгалтерском учете организации приобретение карт предоплаты будут отражены проводками:

Рассмотрим пример.

Пример 4.

Организация приобрела для своих сотрудников, использующих сотовые телефоны в производственной деятельности, 20 телефонных карт, номиналом 10 условных единиц.

Денежные средства за приобретенные карты перечислены на расчетный счет оператора связи 5 ноября. Курс условной единицы соответствует курсу доллара США, установленному Центральным Банком Российской Федерации на ту же дату (28 рублей за 1 доллар США).

Телефонные карты преданы сотрудникам организации 7 ноября, активированы 8 ноября.

Оплата услуг сотовой связи осуществляется путем внесения предоплаты.

Счет от оператора сотовой связи за оказанные услуги получен 30 ноября, согласно которого стоимость услуг связи, предоставленных организации, составляет 150 условных единиц.

Учетной политикой организации предусмотрено, что организации применяет метод начисления.

Так как организация осуществляет предварительную оплату услуг связи, то суммовые разницы не возникают, это следует из пункта 6.6 ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Окончание примера.

Пример 5.

Организация приобрела телефонную карту IP-телефонии с бесплатной доставкой в офис. Стоимость карты 1 200 рублей (в том числе НДС 18% - 183 рубля).

Бухгалтер организации сделает следующие бухгалтерские записи:

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского учета и налогообложения операций по подключению к телефонной сети, в том числе, когда оно сопряжено с капитальными вложениями, расходов на услуги интернет-провайдера, правильного оформления лицензии на предоставление услуг связи Вы можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ" "Связь".