Учет НДС при списании дебиторской задолженности

Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

УЧЕТ НДС ПРИ СПИСАНИИ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ, ВОЗНИКШЕЙ В РЕЗУЛЬТАТЕ ТОГО, ЧТО ПОКУПАТЕЛЬ НЕ ОПЛАТИЛ РЕАЛИЗАЦИЮ ТОВАРА (РАБОТ, УСЛУГ)

Прежде всего, напомним, что Федеральным законом от 21 июля 1997 года №119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее Закон №119-ФЗ) в главу 21 были внесены изменения с 2006 года.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ на дату отгрузки товара покупателям организация начисляет НДС к уплате в бюджет.

Как уже отмечено, в налоговом учете при списании в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности признается вся сумма задолженности с учетом НДС. Так, в Письме Минфина Российской Федерации от 7 октября 2004 года №03-03-01-04/1/68 сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль (резерв по сомнительным долгам не создается) налогоплательщик вправе списать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС. Аналогичной позиции придерживаются судьи ФАС Центрального округа в Постановлении от 20 марта 2006 года по делу №А09-19604/04-12. Они указали, что нормы налогового законодательства не содержат требований о том, чтобы при формировании налогооблагаемой прибыли и включении дебиторской задолженности во внереализационные расходы плательщик исчислял сумму этой задолженности без учета НДС. Кроме того, судьи отметили, что право на включение в состав внереализационных расходов безнадежной дебиторской задолженности с учетом НДС подтверждено позицией Конституционного Суда Российской Федерации, которая изложена в Определении от 12 мая 2005 года №167-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "сотовая компания" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации".

Пример 1.

ЗАО "А" отгрузило ООО "В" партию женской обуви, стоимостью 118 000 рублей (в том числе НДС - 18 000 рублей). Обувь была отгружена 1 июня 2006 года. Договором предусмотрено, что продукция должна быть оплачена в течение трех месяцев с момента отгрузки, то есть 21 сентября 2006 года.

Реализация женской обуви отражается в бухгалтерском учете ЗАО "А" следующим образом:

В течение трех месяцев, указанных в договоре, ООО "В" продукцию не оплатило, но акт сверки взаимных расчетов, датированный 21 сентября 2006 года, подписало, тем самым, признав свой долг.

Однако в дальнейшем ЗАО "А" не удалось взыскать долг с ООО "В".

21 сентября 2009 года по задолженности истек срок исковой давности. Долг, равный 118 000 рублей (в том числе НДС - 18 000 рублей), был списан с баланса ЗАО "А".

Отражение операций:

Допустим, ООО "В" все же расплатилось с ЗАО "А" за полученную партию женской обуви в октябре 2009 года.

Отражение операций в ЗАО "А":

Окончание примера.

В случае если товар не отгружается, но происходит передача права собственности на этот товар, в соответствии с пунктом 3 статьи 167 НК РФ такая передача права собственности в целях применения главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности. Об этом сообщается в Письме ФНС Российской Федерации от 28 февраля 2006 года №ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 №119-ФЗ".

Отметим, что вышеуказанный порядок учета НДС при списании дебиторской задолженности распространяется на отношения, возникшие после 1 января 2006 года. По товарам, отгруженным до 2006 года, действует переходный период.

1. Если выручка определялась "по отгрузке", то после 1 января 2006 года обязанности по уплате НДС при списании дебиторской задолженности не возникает, так как налог уплачен на момент ее возникновения.
2. Если налогоплательщик НДС работал "по оплате" до 2006 года, то он может включать в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения дебиторской задолженности, подтвержденной результатами проведенной инвентаризации. Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не погашена, она подлежит включению в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.

Значит, если до истечения срока исковой давности покупатель не погасил задолженность, то датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности (пункт 6 статьи 2 Закона №119-ФЗ).

Пунктами 3 - 6 статьи 2 Закона №119-ФЗ установлено, что для налогоплательщиков, определявших выручку от реализации товаров (работ, услуг) "по оплате", в отношении сумм дебиторской задолженности по состоянию на 1 января 2006 года продолжает действовать прежний порядок признания оплаты для целей налогового учета, установленный пунктами 2, 4 - 6 статьи 167 НК РФ (теперь Законом №119-ФЗ отменен).

Указанные переходные положения не распространяются на операции, облагаемые по ставке ноль процентов. Такое разъяснение содержит Письмо ФНС Российской Федерации от 1 февраля 2006 года №ММ-6-03/110@ "О порядке применения налоговых вычетов по НДС в связи с принятием Федерального закона от 22.07.2005 №119-ФЗ".

УЧЕТ НДС ПРИ СПИСАНИИ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ, ВОЗНИКШЕЙ В РЕЗУЛЬТАТЕ ТОГО, ЧТО БЫЛА ПЕРЕЧИСЛЕНА ОПЛАТА В СЧЕТ ПРЕДСТОЯЩЕЙ ОТГРУЗКИ ТОВАРА

При списании дебиторской задолженности, возникшей в результате перечисления оплаты в счет предстоящей отгрузки товара, платить НДС в бюджет не нужно, поскольку в данном случае отсутствует объект налогообложения подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ - реализация товаров (работ, услуг).

Списание дебиторской задолженности для целей обложения НДС приравнивается к оплате реализованных товаров (работ, услуг). А в данном случае, как уже отмечено, реализация товара отсутствует. Кроме того, товар в счет предоплаты так и не получен, и у организации нет права на налоговый вычет.

Таким образом, в налоговом учете задолженность списывается на расходы в сумме, числящейся в учете (с учетом НДС), при условии, что она соответствует понятию безнадежного долга.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Более подробно с вопросами, касающимися исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, Вы можете ознакомиться в книге "Налог на добавленную стоимость" авторов ЗАО "BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ".

Более подробно с вопросами, касающимися порядка и способов списания дебиторской и кредиторской задолженности, Вы можете познакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Списание дебиторской и кредиторской задолженности".