Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
В комментируемой статье 374 НК РФ установлено признанное объектом налогообложения имущество. Для российских организаций (это движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), оно учитывается на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета.
Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения будет признаваться движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.
Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, это недвижимое имущество, которое принадлежит иностранным организациям на праве собственности и находится на территории Российской Федерации.
Данной статьей также определены виды имущества, не признаваемые объектами налогообложения, к ним относятся:
Подтверждением этого может служить существующая арбитражная практика: постановление ФАС Центрального округа 2 октября 2006 года по делу №А64-1560/06-13, в котором кассационную жалобу налогового органа оставили без удовлетворения, так как у организации отсутствует обязанность по уплате налога на имущество в соответствии с пунктом 4 статьи 374 НК РФ.
В соответствии со статьей 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) движимое имущество это - не относящиеся к недвижимости вещи, включая деньги и ценные бумаги, а к недвижимому имуществу относятся:
При этом объекты незавершенного строительства тоже являются недвижимым имуществом, но объектами налогообложения они не будут, так как не являются объектами основных средств и учитываются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Напомним, что права на недвижимое имущество подлежат обязательной регистрации.
Главным признаком имущества, необходимым для включения его в состав объектов налогообложения, является его отнесение к категории основных средств.
Причем не имеет значения, основные средства находятся в самой организации или переданы во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление или внесены в качестве вклада в совместную деятельность.
Обратите внимание!
Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года №91н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" установлено положение, которое позволяет учитывать в составе основных средств объекты, документы на регистрацию которых направлены в регистрирующие органы, но право на недвижимое имущество еще не зарегистрировано.
Так как для расчета налоговой базы по налогу на имущество используются данные бухгалтерского учета, указанные объекты должны учитываться при налогообложении.
В бухгалтерском учете стоимость этих объектов отражается по дебету счета 01 "Основные средства", на специально открытом для этого дополнительном субсчете, в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Основным признаком для учета объектов недвижимости, государственная регистрация которых не завершена, в составе объектов налогообложения, по мнению некоторых специалистов считается факт начисления амортизации в целях бухгалтерского учета. Однако более существенным является факт начала эксплуатации после подачи документов для государственной регистрации.
Это же обстоятельство можно использовать и при принятии решения о целесообразности отнесения подобных объектов к составу основных средств (сопоставление увеличения налоговой базы по налогу на имущество и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль).
Обратите внимание!
В Письме Минфина Российской Федерации от 8 февраля 2006 года №03-06-01-02/05 "О налоге на имущество организаций" даны разъяснения по некоторым внесенным изменениям в ПБУ 6/01.
Так, например, в ПБУ 6/01 сказано:
"Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности".
На основании вышеизложенных изменений, Минфин Российской Федерации письмом от 8 февраля 2006 года №03-06-01-02/05 "О налоге на имущество организаций", доводит до сведения налогоплательщиков, что:
"начиная с 2006 года основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке".
Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности (пункт 3 статьи 374 НК РФ).
Минфин Российской Федерации Письмом от 30 ноября 2004 года №03-08-05 сообщает, что в соответствии с пунктом 2 статьи 375 НК РФ, налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.
Согласно пункту 5 статьи 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, указанных в пункте 2 статьи 375 НК РФ, исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.
Причем, если права собственности на объект недвижимого имущества зарегистрированы после начала календарного года, должно быть учтено положение пункта 5 статьи 55 НК РФ. Данное положение предусматривает следующее: если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено после начала календарного года, налог на это имущество в данном календарном году определяется с учетом периода времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.
Порядок определения среднегодовой стоимости такого имущества в целях расчета налога на имущество организаций приведен в Письме Минфина Российской Федерации от 22 декабря 2004 года №03-06-01-04/175.
В частности указывается, что главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. Следовательно, при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, изложенный в пункте 4 статьи 376 НК РФ, с учетом положений статьи 379 НК РФ.
Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
При определении налоговой базы по налогу на имущество, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (то есть, квартале, полугодии и девяти месяцах календарного года).
В таком же порядке определяется среднегодовая (средняя) стоимость имущества при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с пунктом 1 статьи 376 НК РФ определяется отдельно.
Таким образом, при исчислении суммы авансового платежа по налогу за отчетный период, в котором зарегистрированы права собственника на объект недвижимого имущества, и суммы налога за налоговый период, подлежащих уплате в бюджет, должно быть учтено количество месяцев нахождения имущества в собственности налогоплательщика в течение календарного года.
В пункте 4 комментируемой статьи 374 НК РФ приведен перечень имущества, исключаемого из объектов налогообложения:
В отличие от льготируемого имущества (статья 381 НК РФ) это имущество, которое в принципе не является объектом налогообложения.
Исключение из числа объектов обложения налогом земельных участков и природных ресурсов обусловлено тем, что пользование ими связано с необходимостью уплаты других налоговых платежей:
В статье 1 Федерального закона от 10 января 2002 года №7-ФЗ "Об охране окружающей среды" даны определения следующих понятий:
"окружающая среда - это совокупность компонентов природной среды, природных и природно-антропогенных объектов, а также антропогенных объектов;
природная среда (далее также - природа) - совокупность компонентов природной среды, природных и природно-антропогенных объектов;
компоненты природной среды - земля, недра, почвы, поверхностные и подземные воды, атмосферный воздух, растительный, животный мир и иные организмы, а также озоновый слой атмосферы и околоземное космическое пространство, обеспечивающие в совокупности благоприятные условия для существования жизни на Земле;
природный объект - естественная экологическая система, природный ландшафт и составляющие их элементы, сохранившие свои природные свойства;
природно-антропогенный объект - природный объект, измененный в результате хозяйственной и иной деятельности, и (или) объект, созданный человеком, обладающий свойствами природного объекта и имеющий рекреационное и защитное значение.
Полный перечень объектов, которые относятся к природно-антропогенным, приведен в пункте 3 статьи 4 Федерального закона от 10 января 2002 года №7-ФЗ "Об охране окружающей среды", к ним относятся:
антропогенный объект - объект, созданный человеком для обеспечения его социальных потребностей и не обладающий свойствами природных объектов. Не относятся к антропогенным природным объектам здания и искусственные сооружения, возведенные человеком;
природные ресурсы - компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность".
Не является объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, и используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
В статье 6 Федерального закона от 27 мая 2003 года №58-ФЗ "О системе государственной службы Российской Федерации", дано следующее определение военной службы:
"Военная служба - вид федеральной государственной службы, представляющей собой профессиональную служебную деятельность граждан на воинских должностях в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках, воинских (специальных) формированиях и органах, осуществляющих функции по обеспечению обороны и безопасности государства. Таким гражданам присваиваются воинские звания".
Федеральным законом от 17 декабря 1994 года №67-ФЗ "О федеральной фельдъегерской связи" установлено, что фельдъегерская служба так же приравнивается к военной службе.
Как было указано выше, не облагается налогом имущество, используемое федеральными органами для нужд обороны и гражданской обороны.
Так, согласно статье 1 Федерального закона от 31 мая 1996 года №61-ФЗ "Об обороне", под обороной понимается:
"…система политических, экономических, военных, социальных, правовых и иных мер по подготовке к вооруженной защите и вооруженная защита Российской Федерации, целостности и неприкосновенности ее территории".
Понятие гражданской обороны дано в Федеральном законе от 12 февраля 1998 года №28-ФЗ "О гражданской обороне", которое звучит так:
"Гражданская оборона - система мероприятий по подготовке к защите и по защите населения, материальных и культурных ценностей на территории Российской Федерации от опасностей, возникающих при ведении военных действий или вследствие этих действий, а также при возникновении чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера".
В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года №2253 "Об отнесении таможенных органов Российской Федерации к государственным военизированным организациям" и Федеральным законом от 21 июля 1997 года №114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации" таможенные органы, в том числе региональные таможенные управления, таможни и таможенные посты, входят в систему правоохранительных органов Российской Федерации и относятся к государственным военизированным организациям.
Обратите внимание!
Если имущество федеральных органов исполнительной власти используется не по назначению или сдается в аренду, оно подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.
Порядок определения состава основных средств для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка установлен Законом Российской Федерации от 5 марта 1992 года №2446-1 "О безопасности" и положениями "Общероссийского классификатора основных фондов" ОК 013-94, утвержденных Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26 декабря 1994 года №359 (введен в действие с 1 января 1996 года).
Иное имущество федеральных органов исполнительной власти подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
Федеральные органы исполнительной власти в целях исчисления и уплаты налога на имущество организаций обязаны вести раздельный учет основных средств, не являющихся объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ, и основных средств, облагаемых налогом в общеустановленном порядке.
Стоит также обратить внимание на то, что имущество, указанное в пункте 4 статьи 374 НК РФ, не включается в Декларацию.
В заключении можно сказать, что статьей 374 НК РФ установлены правовые нормы как для имущества облагаемого налогом, так и для имущества, не являющегося объектом налогообложения.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей исчисления и уплаты налога на имущество организаций, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Налог на имущество организаций".