Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса

Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Статья 158 НК РФ устанавливает специальный порядок определения налоговой базы по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. Из данной статьи следует, что при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база исчисляется отдельно по каждому из активов предприятия.

Кроме того, из пункта 2 статьи 158 НК РФ можно сделать вывод, что если предприятие продается по цене большей или меньшей его балансовой стоимости, то стоимость продаваемых активов определяется расчетным методом с использованием поправочных коэффициентов.

Порядок определения поправочных коэффициентов установлен также пунктом 2 статьи 158 НК РФ.

"В случае если цена, по которой предприятие продано выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется".

После того, как поправочный коэффициент определен, в целях налогообложения налогоплательщик должен умножить цену каждого вида имущества на его величину. На это указано в пункте 3 статьи 158 НК РФ.

Чтобы посмотреть, как влияют коэффициенты на определение налоговой базы по НДС, рассмотрим несколько примеров.

Пример 1.

ООО "А" за 900 000 рублей реализовало предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость всех активов предприятия составляет 1 050 000 рублей. До продажи баланс ООО "А" выглядел так:

Из приведенного примера видно, что предприятие продано по цене меньшей, чем балансовая стоимость всех активов предприятия. Потому поправочный коэффициент рассчитаем следующим образом: 900 000 рублей / 1050 000 рублей = 0,86.

В целях исчисления НДС цена реализации составит:

• нематериальных активов 80 000 рублей х 0,86 = 68 800 рублей;
• основных средств 500 000 рублей х 0,86 = 430 000 рублей;
• товаров, облагаемых НДС 150 000 рублей х 0,86 = 129 000 рублей.

Реализация остальных видов имущества ООО "А" не облагается НДС.

Сумма налога по реализации нематериальных активов, которую ООО "А" должно заплатить равна:

68 800 рублей х 15,25% = 10 492 рубля.

Сумма НДС, которую ООО "А" должно заплатить по реализации основных средств, составит:

430 000 рублей х 15,25% = 65 575 рублей.

Сумма налога по товарам, облагаемым НДС, составит:

129 000 рублей х 15,25% = 19 673 рубля.

Общая сумма НДС, которую должно заплатить ООО "А", составит:

10 492 рубля + 65 575 рублей + 19 673 рубля = 95 740 рублей.

Таким образом, продав предприятие, ООО "А" получило убыток, равный 245 740 рублям.

(1050 000 рублей + 95 740 рублей - 900 000 рублей) = 245 740 рублей.

После реализации предприятия баланс ООО "А" будет выглядеть следующим образом.

Окончание примера.

Пример 2.

ООО "А" реализовало предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость предприятия составляет 1 000 000 рублей. Продали его за 1 300 000 рублей. До реализации предприятия баланс ООО "А" выглядел так:

Балансовая стоимость активов ниже продажной цены предприятия. Поэтому поправочный коэффициент рассчитывается так (допустим, что ценные бумаги не переоценивались):

(1 300 000 рублей - 250 000 рублей - 100 000 рублей) / (1 000 000 рублей - 250 000 рублей - 100 000 рублей) = 950 000 рублей / 650 000 рублей = 1,46.

В целях исчисления НДС цена реализации нематериальных активов составит:

50 000 рублей х 1,46 = 73 000 рублей.

Сумма НДС, которую ООО "А" должно заплатить по нематериальным активам, равна:

73 000 рублей х 15,25% = 11 133 рубля.

Стоимость основных средств составит:

200 000 рублей х 1,46 = 292 000 рублей.

Сумма НДС, которую ООО "А" должно заплатить по основным средствам:

292 000 рублей х 15,25% = 44 530 рублей.

Стоимость товаров, облагаемых НДС, составит:

200 000 рублей х 1,46 = 292 000 рублей.

Сумма налога по товарам, облагаемым НДС, равна:

292 000 рублей х 15,25% = 44 530 рублей.

Общая сумма НДС, которую должно заплатить ООО "А" составит:

11 133 рубля + 44 530 рублей + 44 530 рублей = 100 193 рубля.

Таким образом, продав предприятие, ООО "А" получило прибыль, равную 199 807 рублей. (1 300 000 рублей - 1 000 000 рублей - 100 193 рубля).

После реализации предприятия баланс ООО "А" будет выглядеть так:

Окончание примера.

Согласно пункту 4 статьи 158 НК РФ продавец предприятия должен составить сводный счет-фактуру и передать его покупателю. Составление указанного документа производится в общем порядке, предусмотренном статьей 169 НК РФ, с учетом особенностей, прямо предусмотренных статьей 158 НК РФ: все реализуемые активы выделяются отдельно с учетом поправочных коэффициентов.

Если предприятие продано дешевле балансовой стоимости его активов, то в сводном счете-фактуре нужно отдельно указать цену каждого вида имущества, скорректированную на поправочный коэффициент. Если же продажная цена предприятия оказалась выше стоимости его активов, то в счете-фактуре указывается балансовая стоимость дебиторской задолженности и ценных бумаг. Стоимость остального имущества корректируется на поправочный коэффициент. Следует отметить, что если общий порядок составления счетов-фактур предусматривает, что при реализации ценных бумаг счета-фактуры налогоплательщиками не составляются, то при продаже предприятия как имущественного комплекса в сводном счете-фактуре стоимость ценных бумаг указывается.

Обратите внимание, что по каждому виду налогооблагаемого имущества используется специальная расчетная ставка 15,25%. Эту ставку не следует путать со ставкой, указанной в пункте 3 статьи 164 НК РФ. Так как в данной ситуации, независимо от того, по какой ставке облагаются, например, товары (10% или 18%) используется именно ставка 15,25%.

Кроме того, законодательство по НДС требует от налогоплательщика прилагать к сводному счету-фактуре акт инвентаризации. Напомним, что согласно статье 12 Закона №129-ФЗ проведение инвентаризации обязательно:

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при реорганизации или ликвидации организации;
• в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в учете организации в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 3 статьи 12 Закона №129-ФЗ.

Покупатель предприятия регистрирует сводный счет-фактуру в книге покупок и на его основании принимает НДС к вычету из бюджета.

Кто (продавец или покупатель) по договору купли-продажи предприятия как имущественного комплекса должен исполнить обязанность по уплате образовавшихся до совершения сделки налогов и сборов?

Минфин Российской Федерации в своем письме от 28 января 2002 года №04-01-10/1-10 разъясняет: согласно статье 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность, уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Пунктом 3 статьи 44 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается, в том числе, с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора; с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора; с ликвидацией организации - налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 НК РФ.

В связи с вышеизложенным полагаем, что продавец как юридическое лицо по договору купли-продажи предприятия как имущественного комплекса обязан исполнить обязанность по уплате налогов и сборов, образовавшихся до совершения сделки.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка оформления договора купли - продажи предприятия как имущественного комплекса, условия договора, его форма, а также порядок государственной регистрации, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ" "Покупка и продажа предприятия".