Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
На правильное исчисление НДС значительное влияние оказывает правильная организация раздельного учета по НДС. Целью раздельного учета является определение сумм налога, которые налогоплательщик должен уплачивать при ведении разных видов деятельности, при получении средств целевого финансирования, применении при налогообложении разных налоговых ставок, льгот в отношении отдельных товаров (работ, услуг).
Прямое требование о ведении раздельного учета содержится в пункте 4 статьи 149 НК РФ:
"В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций".
Помимо этого необходимость ведения раздельного учета НДС возникает у налогоплательщика в следующих случаях:
Несмотря на то, что требование о необходимости раздельного учета по НДС содержится в главе 21 НК РФ, никаких рекомендаций по организации такого учета законодатель не дает.
Учитывая положения пункта 4 статьи 170 НК РФ, налогоплательщик должен организовать раздельный учет выручки от реализации продукции, облагаемой и необлагаемой НДС, и, соответственно, раздельный учет сумм "входного" налога по товарам, работам, услугам, использованным при производстве облагаемой и необлагаемой продукции.
Игнорирование требования ведения раздельного учета приведет к тому, что суммы "входного" налога в отношении операций, освобожденных от налогообложения, налогоплательщик не сможет не только принять к вычету, но и учесть их в составе расходов в целях налогообложения прибыли. На это прямо указано все в том же пункте 4 статьи 170 НК РФ:
"При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается".
Как видим, законодатель предъявляет к налогоплательщику достаточно жесткое условие: если налогоплательщик, обязанный в соответствии с нормами законодательства вести раздельный учет, не выполняет этого требования, он вынужден будет списывать сумму "входного" налога за счет прочих расходов, не учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Из всего вышеизложенного следует, что ведение раздельного учета налогоплательщиками просто необходимо. Методику раздельного учета налогоплательщик должен разработать самостоятельно и в обязательном порядке закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения.
Форма ведения раздельного учета может быть различной. Например, налогоплательщик может для ведения раздельного учета выручки использовать специальные субсчета, открываемые к счетам реализации, или определять обороты по реализации на основании выставленных и зарегистрированных в налоговых регистрах счетов-фактур или составлять специальный расчет выручки в виде справки. Аналогичным образом можно определять и сумму затрат, относящуюся к облагаемому и необлагаемому НДС виду деятельности. Жесткого ограничения в этом плане нет, главное, чтобы система раздельного учета позволяла быстро и достоверно определять необходимую информацию.
Нужно отметить, что гораздо чаще налогоплательщики используют первый из предложенных вариантов, то есть, используют специальные субсчета, открываемые к счетам бухгалтерского учета. Такая форма раздельного учета более наглядна, тем более что в современных условиях большинство организаций и индивидуальных предпринимателей ведут учет автоматизированным способом.
В приведенной ниже таблице представим, каким образом можно организовать аналитический учет выручки от реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых по разным ставкам НДС, и не признаваемых объектом налогообложения на счете 90 "Продажи" и на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
| Субсчет | Наименование субсчета |
|---|---|
| Счет 90 "Продажи" | |
| 90-1 | Выручка |
| 90-1-1 | Выручка ОСНО (общий режим или общая система налогообложения) |
| 90-1-1-10 | Выручка ОСНО торговля |
| 90-1-1-11 | Реализация торговля ОСНО (НДС18%) |
| 90-1-1-12 | Реализация торговля ОСНО (НДС 10%) |
| 90-1-1-13 | Реализация торговля ОСНО (НДС 0%) |
| 90-1-1-14 | Реализация посреднических услуг |
| 90-1-1-15 | Реализация товаров по договорам комиссии |
| 90-1-1-16 | Реализация прочих услуг |
| 90-1-2 | Выручка ЕНВД |
| 90-1-2-1 | Реализация ЕНВД услуги (с открытием субсчетов по видам услуг) |
| 90-1-2-2 | Реализация ЕНВД торговля |
| Счет 91 "Прочие доходы и расходы" На счете 91, доходами, учитываемыми при определении пропорции, являются операционные доходы в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. При этом в соответствии с условиями главы 21 НК РФ, определяющими порядок расчета пропорции, принимаются доходы, связанные с отгруженными товарами, работами, услугами | |
| 91-1 | Прочие операционные доходы |
| 91-1-1 | Прочие операционные доходы ОСНО (общий режим или общая система налогообложения) |
| 91-1-1-1 | Выручка от реализации основных средств |
| 91-1-1-2 | Выручка от реализации прочего имущества |
| 91-1-1-9 | Прочие операционные доходы ОСНО |
| 91-1-2 | Прочие операционные доходы ЕНВД (с открытием субсчетов по видам прочих доходов, полученных от осуществления видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД) |
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей ведения раздельного учета, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ" "Раздельный учет".