Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
В предыдущем разделе мы рассмотрели, что согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ в том случае, если налогоплательщик осуществляет операции, не облагаемые НДС, и использует для осуществления этих операций товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы и имущественные права, входящий НДС по которым ранее был принят к вычету, то он должен восстановить суммы налога и уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.
Это положение еще раз было подтверждено и разъяснено в Письме МНС Российской Федерации от 30 июля 2004 года №03-1-08/1711/15@ "О налоге на добавленную стоимость".
Таким образом, в целях правомерного принятия к вычету сумм НДС, товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права должны быть приобретены для осуществления операций, подлежащих налогообложению. То есть, обязательным условием для принятия к вычету сумм налога является их использование для операций, подлежащих налогообложению НДС.
Налоговые органы, проигрывая одно судебное разбирательство за другим, упорно считают, что если имущество, ранее приобретенное для производственной деятельности, использовано для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При этом, по их мнению, по недоамортизированному имуществу сумма налога подлежит восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость такого имущества.
Рассмотрим, как отражаются восстановленные суммы НДС налогоплательщиком. В пункте 16 Постановления Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановления №914) сказано, что при восстановлении согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ сумм НДС, принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, счета-фактуры, на основании которых суммы НДС ранее были приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. То есть налогоплательщик должен зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, НДС по которому ранее был принят к вычету. При этом указывается та сумма налога, которая подлежит восстановлению.
Следует обратить внимание, что перечень случаев, когда сумма НДС должна быть восстановлена, является закрытым и в иных случаях у налогоплательщика не возникает обязанности по восстановлению сумм НДС.
Как быть налогоплательщику в том случае, если товары (работы, услуги), приобретенные для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, оформлены одним счетом-фактурой? Обратимся к Постановлению №914.
В пункте 8 названного Постановления №914 указано, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ. При этом отмечено, что при приобретении товаров, (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 НК РФ и пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Обращаем Ваше внимание на то, что анализ нормы пункта 4 статьи 170 НК РФ позволяет сделать вывод, что счета-фактуры при раздельном учете (одновременном ведении налогооблагаемых операций и операций, не подлежащих налогообложению) могут быть отражены в книге покупок не ранее, чем закончится налоговый период по НДС. Это объясняется тем, что пропорция, исходя из которой налогоплательщик определит суммы налога, подлежащие вычету, может быть определена лишь по окончании налогового периода (месяца, квартала).
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей ведения раздельного учета, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ" "Раздельный учет".