Специалисты налоговых органов выпустили очень полезные разъяснения по проблеме обложения налогом на прибыль дивидендов. С помощью комментируемого письма бухгалтеры быстро разберутся в этом нелегком вопросе. Причем рекомендации вышли вовремя - в самый разгар подготовки годового отчета. Разъяснения даны в виде подробнейшего числового примера. Кроме этого налоговики объяснили, как правильно заполнить декларацию компаниям, которые выплачивают дивиденды.
{$var.external}Письмо ФНС от 19.01.09 № ВЕ-17-3/12
Сразу скажем, что комментируемый порядок удержания налога на прибыль с дивидендов, предложенный налоговиками, согласован с финансовым ведомством (письмо Минфина России от 24.12.08 № 03-03-05/182) (заметим, что в течение прошедшего года Минфин России неоднократно выпускал разъяснения на тему нового порядка обложения дивидендов налогом на прибыль, который действует с 2008 года. Например, письма Минфина России {$var.external}от 06.02.08 № 03-03-06/1/83, {$var.external}от 17.04.08 № 03-03-05/39. Так что проблем с его применением на практике возникнуть не должно.
Ценность разъяснений налоговиков в том, что они содержат все возможные варианты состава учредителей.
Проще всего дело обстоит с акционерами, которые не являются резидентами РФ. Для иностранных компаний налог на прибыль рассчитывается по ставке 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). А в декларации по налогу на прибыль такие суммы не показываются. Что касается физического лица, то с суммы его дивидендов удерживается не налог на прибыль, а НДФЛ.
ПРИМЕР 1
ОАО «Капитал» находится в Архангельске. В мае 2008 года на общем собрании акционеров было принято решение выплатить всем акционерам дивиденды в размере 1 000 000 руб.
В {$var.external}таблице приведен расчет суммы дивидендов в отношении каждого акционера компании.
Расчет суммы налога бухгалтер произвел в два этапа. На первом этапе в расчет вошли акционеры - нерезиденты РФ. Сумма налога на прибыль компании Travel составила 24 000 руб. (160 000 руб. * 15%). Но эта сумма не отражается в декларации по налогу на прибыль. Она учитывается при заполнении расчета о доходах, выплаченных иностранным организациям, и суммах удержанных налогов (приказ МНС России от 19.12.03 № БГ-3- 23/701).
А с суммы дивидендов, причитающейся гражданину Брому Э.Р., налог на прибыль не взимается. В этом случае компания должна рассчитать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ. В нашем примере она составляет 12 000 руб. (40 000 руб. * 30%) и отражается в форме 1-НДФЛ (утв. приказом МНС России от 31.10.03 № БГ-3-04/583).
Сумма налога на прибыль с выплачиваемых дивидендов определяется в отношении каждого налогоплательщика по следующей формуле: Н = К * Сн * (д - Д), где Н - сумма налога на прибыль; К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом; Сн - ставка налога; д - общая сумма дивидендов по всем акционерам; Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах. Исключение - дивиденды, облагаемые по нулевой ставке. Также не учитываются дивиденды, которые раньше были включены в налоговую базу по дивидендам.
Данный порядок действует всего лишь год (Изменения в пункт 2 статьи 275 НК РФ внесены Федеральным законом от 16.05.07 № 76-ФЗ и применяются с 1 января 2008 года), и поэтому бухгалтеры сталкиваются с некоторыми трудностями в расчете ряда показателей. Налоговые органы рекомендуют обратить внимание на следующие моменты при расчете налога на прибыль по вышеприведенной формуле.
По логике вещей при расчете показателя «К» знаменатель должен быть точно такой же, как и показатель «д» (при определении этого показателя в расчет включаются дивиденды только тех лиц, которые являются плательщиками налога на прибыль). В противном случае размер налога с дивидендов одного участника общества при прочих одинаковых условиях будет зависеть от состава учредителей. А это нарушает принцип равенства налогообложения.
Учитывая это, Минфин России выпустил ряд разъяснений. При определении величины знаменателя показателя «К» не нужно включать в расчет дивиденды, причитающиеся организациям и физическим лицам, которые не являются резидентами РФ (письмо Минфина России от 04.09.08 № 03- 03-06/2/114). Также не учитываются и дивиденды лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль. Например, дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов РФ или муниципальных образований, дивиденды по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов (письмо Минфина России от 01.10.08 № 03-03-06/1/556).
ПРИМЕР 2
Исходя из разъяснений Минфина России и на основании данных примера 1, рассчитаем знаменатель показателя «К». Из начисленной суммы дивидендов (1 000 000 руб.) исключим дивиденды в пользу гражданина Брома Э.Р. (40 000 руб.), компании Travel (160 000 руб.) и муниципального образования «Город Архангельск» (120 000 руб.). Поэтому знаменатель показателя «К» будет равен 680 000 руб. Соответственно сам показатель «К» в отношении, например, ООО «Все налоги» составит 0,67 (450 000 руб. : 680 000 руб.).
Что касается показателя «д», то при его определении также не учитываются дивиденды, выплачиваемые иностранцам и зарубежным компаниям, которые не являются резидентами РФ, а также дивиденды, причитающиеся субъектам публично-правовых образований и паевых инвестиционных фондов (письмо Минфина России от 30.10.08 № 03-03-06/2/148). Таким образом, размер этого показателя совпадает с величиной знаменателя показателя «К».
При определении величины этого показателя необходимо учесть несколько важных моментов. Не участвуют в расчете:
Поскольку здесь отражаются дивиденды, полученные самим налоговым агентом, то включать в расчет нужно суммы дивидендов за минусом удержанного с них налога. И последний важный момент: показатель «Д» формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных компаний ({$var.external}письмо Минфина России от 19.02.08 № 03-03-06/1/114).
ПРИМЕР 3
Продолжим наш пример и дополним его условиями, необходимыми для расчета показателя «Д». Предположим, ОАО «Капитал», будучи участником других компаний, получило дивиденды:
Дивиденды получены после удержания с них налога налоговыми агентами в соответствии с законодательством РФ. Все суммы дивидендов не учитывались при распределении прибыли ни в 2007 году, ни в 2008 году.
Исходя из этих данных, показатель «Д» будет равен 100 000 руб. (80 000 руб. + 20 000 руб.). А сумма налога, подлежащая удержанию из доходов каждого акционера, составит:
Что касается Иванова И.И., то в отношении его доходов в виде дивидендов ОАО «Капитал» является налоговым агентом (ст. 214 НК РФ). Поэтому бухгалтеру необходимо удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 16 200 руб. (180 000 руб. * 9%).
После произведенных расчетов у компании есть все данные для того, чтобы заполнить раздел А листа 03 декларации по налогу на прибыль. Проблем возникнуть не должно. Единственный нюанс заполнения отчетности, на который обращают внимание налоговики, - это строка 100. По ней отражается налоговая база по российским организациям, облагаемая по ставке 9 процентов. В форме декларации по налогу на прибыль (Форма декларации и порядок ее заполнения утверждены {$var.external}приказом Минфина России от 05.05.08 № 54н) приведен алгоритм заполнения этой строки. Чтобы получить необходимое значение, бухгалтер должен умножить показатель строки 090 на показатель строки 080 и разделить на 100. В результате должен получиться показатель, который отражается по строке 140. Это сумма исчисленного налога, подлежащая уплате в бюджет.
Однако специалисты налоговой службы рекомендуют использовать другую формулу, которая даст более точный результат. Для этого нужно вести расчет от обратного, а именно: показатель строки 140 разделить на налоговую ставку и умножить на 100 (см. пример заполнения раздела А листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций на стр. 1, стр. 2).
