В статье рассматривается порядок досудебного урегулирования налоговых споров. Приводится сравнение показателей деятельности налоговых органов по указанной процедуре и арбитражных судов по разрешению налоговых споров. Дается оценка результативности досудебного урегулирования.
Досудебное обжалование актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в вышестоящие налоговые органы было установлено более 10 лет назад — с момента принятия части первой НК РФ [1, статьи 139 — 141]. Однако данную процедуру налогоплательщики применяли не часто, предпочитая ей обжалование решений в судебном порядке. Новшество, появившееся год назад , заключается в обязательности этой процедуры: решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ, введенной Федеральным законом № 137-ФЗ [2]).
Новшество, появившееся год назад 1, заключается в обязательности этой процедуры: решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ, введенной Федеральным законом № 137-ФЗ [2]).
Из схематичного изображения процесса обжалования актов налоговых органов в досудебном порядке (рис. 1) видно, что урегулирование налоговых споров возможно на стадии рассмотрения возражений по материалам налоговых проверок, а также на стадии рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом в соответствии со ст. 101.2 НК РФ и разделом VII «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» НК РФ.
Налоговой службой более 8 лет назад был принят Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке (приказ МНС России от 17.08.2001 № БГ-3-14/290 [3]), который размещен в правовых базах со статусом «действующий». Однако руководствоваться этим документом не стоит, поскольку он признан утратившим силу приказом ФНС России от 16.07.2004 № САЭ-4-14/44дсп 2.
В таком же «секретном» порядке принят новый Регламент рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов РФ в досудебном порядке (приказ ФНС России от 24.03.2006 № САЭ-4-08/44дсп@#). Этот документ 3, по мнению ФНС России, был призван урегулировать ряд процедурных вопросов (регламентация которых отсутствует в НК РФ), связанных с осуществлением производства по рассмотрению налоговыми органами споров. Поскольку Регламент не содержит нормативно-правовых норм, обязательных для налогоплательщиков, он является внутренним документом ведомства. Более того, ФНС России признает, что в ряде случаев его использование повлекло возникновение спорной ситуации и последующие судебные разбирательства (письмо от 02.06.2008 № ММ-9-3/63 [4]).
И тем не менее у досудебного порядка обжалования налоговых споров имеется ряд преимуществ по сравнению с судебным порядком. К ним можно отнести:
Но недостатков у досудебного порядка урегулирования споров все же больше:
В связи с вышеизложенным представляется необходимым существенно усовершенствовать рассматриваемую процедуру, закрепив в НК РФ:
В Москве сосредоточены огромные финансовые потоки, вследствие чего значительны объемы поступлений налогов и иных обязательных платежей. Так, за последние 3 года от 17,5% до 24,4% налоговых доходов федерального бюджета РФ поступило от налогоплательщиков, зарегистрированных в Москве 4. Аналогичные значения показателей (от 17,8% до 26,1%) можно найти только по Ханты-Мансийскому автономному округу. Для сравнения: аналогичный показатель по Санкт-Петербургу не превышает 3,2%.
Численность налогоплательщиков—юридических лиц столицы, по данным УФНС России по г. Москве, за последние 6 лет увеличивалась в среднем на 95 тыс. ежегодно. Именно поэтому данный субъект Федерации был выбран для рассмотрения результатов работы по досудебному урегулированию налоговых споров.
Так, в 2009 году количество актов налоговых органов, оспоренных на стадии рассмотрения материалов налогового контроля, выросло по сравнению с 2008 годом в 1,5 раза: с 4969 до 7432. Поскольку в 2009 году общее количество актов налоговых органов, принятых по результативным налоговым проверкам, составило 200,1 тыс., получается, что налогоплательщиками было обжаловано 3,7% актов.
Чаще всего налогоплательщики оспаривали акты по результатам камеральных проверок (почти 40%), затем следуют жалобы на иные акты, действия (бездействие) налоговых органов, на последнем месте — жалобы по результатам выездных налоговых проверок. Более 70% актов, оспоренных по результатам камеральных проверок, касаются вопросов обоснованности применения налогоплательщиками вычетов по НДС, предъявления сумм налога к возмещению и применения налоговой льготы.
Следует отметить рост сумм требований в представленных налогоплательщиками возражениях: в 2008 году — в 2,4 раза, в 2009 году — в 1,3 раза. Наибольшие суммы оспариваются по выездным налоговым проверкам (88%), затем следуют возражения по камеральным налоговым проверкам (6,9%), на последнем месте возражения по иным актам, действиям (бездействию) должностных лиц налоговых органов (3,6%).
Суммы удовлетворенных требований налогоплательщиков по результатам рассмотрения материалов налогового контроля (в процентах от общей суммы оспариваемых требований) за 3 года выросли на 3,2% (рис. 2).
Что касается стадии обжалования решений налоговых органов по результатам налоговых проверок в вышестоящий налоговый орган, то количество жалоб, поступивших в УФНС России по г. Москве в 2009 году выросло на 26,5% по сравнению с 2008 годом. Если учесть, что рост количества поданных жалоб в 2008 году составил 19,6%, то говорить о каком-то значительном росте в результате вступления в силу положения об обязательном досудебном порядке обжалования не приходится.
Несмотря на то, что НК РФ не предусматривает случая оставления жалобы без рассмотрения, в налоговых органах подобная статистика ведется. Удельный вес рассмотренных жалоб в общем количестве поданных жалоб был достаточно стабилен и оставался на уровне 89%, что говорит о достаточно высоком уровне подготовки материалов налогоплательщиками Москвы к досудебному урегулированию.
Из общего количества рассмотренных за 2009 году в порядке досудебного урегулирования налоговых споров жалоб требования налогоплательщиков полностью или частично удовлетворены в 51% случаев. По сравнению с 2008 годом количество удовлетворенных жалоб увеличилось на 9,2%.
Оспариваемые суммы требований по жалобам налогоплательщиков выросли в 1,5 раза. На фоне этого росли и суммы удовлетворенных требований по жалобам: с 1,66 млрд. руб. в 2007 году до 4,23 млрд. руб. в 2009 году, а также доля удовлетворенных требований в оспариваемых суммах (рис. 3).
Количество разрешенных дел, связанных с применением налогового законодательства, рассмотренных в Арбитражном суде г. Москвы, в течение 2006—2009 гг. снижалось и соответственно составило 9644, 9457, 6157, 4930 5. Также сокращались суммы заявленных (с 78,1 млрд. руб. в 2006 году до 43,5 млрд. руб. в 2009 году) и взысканных (с 71,8 млрд. руб. в 2006 году до 34,2 млрд. руб. в 2009 году) требований.
Наметившаяся в 2008 году тенденция снижения количества рассматриваемых в арбитражном суде налоговых дел продолжилась и в 2009 году. Сокращение количества рассмотренных дел на 1227 единиц можно связать как с введением обязательности досудебного урегулирования налоговых споров, так и со сложившейся арбитражной практикой по большинству налоговых споров.
Дела, связанные с применением налогового законодательства можно классифицировать на дела, в которых заявителями выступают налогоплательщики, и те, в которых заявителями выступают налоговые органы. Налогоплательщики выступают ответчиками преимущественно по одной из категории дел — «о взыскании обязательных платежей и санкций». По всем остальным категориям дел, перечисленным в Отчете о работе Арбитражного суда г.Москвы, ответчиками выступают налоговые органы.
Структура арбитражных споров по категории дел, представленная на Рис.4, говорит о том, что в 2009г. только 3% из общего количества дел (150 дел из 4930) были рассмотрены по искам налоговых органов. Превалирующая часть арбитражных дел, а именно: 83% (4094 дела из 4930) приходится на дела об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействий) их должностных лиц. Приведенная статистика еще раз доказывает низкую эффективность процедуры досудебного урегулирования споров.
Следует отметить тенденцию к снижению количества споров по заявлениям налогоплательщиков к налоговым органам: если в 2007 году количество дел составило 8144, то в 2008г. — 5799, а в 2009г. уже 4780, что говорит о снижении более чем на 40%. При этом наблюдался устойчивый рост оспариваемых сумм: с 18,6 млрд. руб. в 2006 году до 52,3 млрд. руб. в 2008 году. Лишь в 2009г. произошло 20-ти % снижение оспариваемых сумм до 41 млрд. руб. Доля удовлетворенных исков налогоплательщиков оставалась на стабильно высоком уровне, равном в среднем 81% (рис. 5).
С учетом того, что всего по делам, связанным с применением налогового законодательства, было взыскано в 2006г. — 71,8 млрд. руб., а в 2009г. — 34,2 млрд. руб., а также приняв во внимание суммы, удовлетворенные по искам налогоплательщиков (14,7 млрд. руб. в 2006г. и 32,9 млрд. руб. в 2009г.), можно заявить, что удельный вес сумм удовлетворенных требований налогоплательщиков вырос почти в 4,7 раз: с 20,5% в 2006 году до 96% в 2009 году.
Рост сумм, взысканных по требованиям налогоплательщиков (с 14,7 млрд. руб. в 2006 году до 32,9 млрд. руб. в 2009 году), можно объяснить увеличением количества дел с участием крупнейших налогоплательщиков, объемы исковых требований которых превосходят объемы исков других налогоплательщиков.
Благодаря введению обязательного порядка обжалования налогоплательщики стали уделять больше внимания подготовке своих возражений на акты налоговых органов по результатам налоговых проверок. Так, по итогам 2009 года количество оспоренных актов налоговых органов выросло в 1,5 раза, а суммы оспариваемых требований в возражениях по актам — в 1,3 раза, ровно на столько, на сколько выросли и суммы удовлетворенных требований по итогам рассмотрения материалов проверки и возражений. Это означает, что налогоплательщики все чаще стали прибегать к попытке разрешения спора на стадии рассмотрения акта проверки. Правда, пока еще суммы удовлетворенных требований налогоплательщиков на этой стадии остаются на уровне 10—13% (см. рис. 2), что в 6 раз ниже, чем при рассмотрении иска в арбитражном суде (см. рис. 4).
Это можно объяснить разницей в компетенции сотрудников отделов налогового аудита и судей арбитражного суда, а также нахождением первых в структуре налоговых органов и беспристрастностью вторых.
Если подразделения налогового аудита были созданы в системе налоговых органов с целью снижения количества налоговых споров в арбитражных судах, то эта цель была достигнута. По итогам 2009 года количество исков, предъявленных к налоговым органам, сократилось всего на 17,6% (см. рис. 4). Однако еще предстоит выяснить, явилось ли такое снижение следствием увеличения количества споров, урегулированных в досудебном порядке.
Если же досудебные процедуры призваны стать «средством утверждения начал законности в деятельности налоговых органов, т. е. усилить ответственность налоговых органов за состоянием законности в налоговых правоотношениях» 6, то итоги работы Арбитражного суда г.Москвы за 2009г. говорят об обратном. Доля дел по искам об оспаривании ненормативных актов налоговых органов по-прежнему велика и составляет 83% всех дел.
И все же, несмотря на затягивание процедуры рассмотрения спора, нельзя не отметить положительный момент введения обязательного порядка досудебного разрешения споров — автоматическое, без дополнительных заявлений, приостановление вступления в силу, а соответственно, и исполнения обжалуемого решения, вынесенного по результатам налоговой проверки. Решение по результатам проверки вступает с силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом.
Для усовершенствования рассматриваемой процедуры представляется необходимым установить «правила игры», т. е. закрепить в федеральном нормативном акте порядок разрешения споров в досудебном порядке. Четкая регламентация порядка рассмотрения дел в арбитражном суде положениями АПК РФ, доступность информации организационного характера (об образцах исковых требований, реквизитах и суммах государственной пошлины, графиках слушаний дел), а также банка решений арбитражных судов делает разрешение споров в суде более привлекательной процедурой. Порядок урегулирования налоговых споров не должен устанавливаться внутренними документами налоговых органов, которые недоступны для налогоплательщиков, впрочем, как и результаты разрешения споров.
В основных направлениях работы ФНС России на 2008—2010 годы 7 определено, что доля налоговых споров, урегулированных в досудебном порядке, является одним из важнейших критериев, с помощью которого оценивается эффективность работы инспекторов. Чтобы этот критерий заработал, налоговые органы должны регулярно, по итогам каждого года, в свободном доступе, например на сайтах Управлений ФНС России по субъектам РФ, размещать результаты работы по досудебному урегулированию споров. На сегодняшний день подобную статистику можно получить лишь напрямую из налоговых органов, либо собрать по крупицам из отрытых источников информации. Некоторые УФНС России, например, по Тверской области отрыто сообщают своим налогоплательщикам о результатах своей работы, а также информируют о порядке обращений, формах жалоб и прочих необходимых сведениях. Однако даже отрытые к диалогу УФНС не сообщают налогоплательщикам об основных мероприятиях, направленных на повышение результативности контрольной работы в результате анализа дел, рассмотренных в досудебном порядке.
Примечания
Литература
![](javascript:sub_win("/img_art/artpic20/artamonova/iso_1.jpg",800,714);// увеличить){kind=link}
![](javascript:sub_win("/img_art/artpic20/artamonova/iso_2.jpg",800,885);// увеличить){kind=link}
![](javascript:sub_win("/img_art/artpic20/artamonova/iso_3.jpg",800,584);// увеличить){kind=link}
![](javascript:sub_win("/img_art/artpic20/artamonova/iso_4.jpg",800,495);// увеличить){kind=link}
![](javascript:sub_win("/img_art/artpic20/artamonova/iso_5.jpg",800,413);// увеличить){kind=link}