Принципы построения налога на доходы в странах с утвердившейся рыночной экономикой во многом основываются на научной теории о налоге и мировой практике и являются общими для этих стран. Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) также в какой-то мере соответствует этим общим принципам. Прокомментируем степень этого соответствия.
Первый принцип - налоговые резиденты
Как в странах с утвердившейся рыночной экономикой, так и в Российской Федерации все налогоплательщики разделены согласно ст. 207 НК РФ на резидентов и нерезидентов.
Это сделано с тем, что в мировой практике резиденты несут полную налоговую ответственность, то есть уплачивают налог со всех доходов, полученных от источников внутри страны и за ее пределами, а нерезиденты несут ограниченную налоговую ответственность - уплачивают налог только с доходов, полученных внутри страны. Критерием статуса налогового резидента Российской Федерации, установленным ст. 11 НК РФ, является пребывание налогоплательщика в стране не менее 183 дней в календарном году.
Кроме этого критерия, в некоторых странах определены и другие: основное жилище, центр жизненных или экономических интересов и т.д.
Время нахождения физических лиц на территории Российской Федерации можно определить по отметкам о пересечении границы в документе, удостоверяющем личность, а также по другим основаниям.
Так, граждане Российской Федерации, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах Российской Федерации, а также иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, либо иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, зарегистрированные в установленном порядке по месту пребывания на территории Российской Федерации, относятся к налоговым резидентам Российской Федерации. Лица, состоящие на 1 января 2001 года в трудовых отношениях с российскими организациями или представительствами иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации, предусматривающие в контрактах и договорах продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами Российской Федерации на начало налогового периода (календарного года).
Статьей 6 НК РФ установлено, что течение срока нахождения на территории Российской Федерации физического лица для определения статуса налогового резидента начинается на следующий день после пересечения границы и въезда на территорию России, а заканчивается днем отъезда - пересечения границы с территории России.
Следует также иметь в виду, что при определении резидентства не имеет значения гражданство, национальность и возраст физического лица.
Резиденты Российской Федерации по доходам, не связанным с выигрышами, полученными от участия в рисковых играх или от участия в деятельности организаций (дивиденды), облагаются по ставке 13 %, а нерезиденты - по ставке 30 % от любых доходов.
Если иностранный гражданин, работающий в российской организации, уплачивающий налог по ставке 30 % исходя из предполагаемого пребывания в Российской Федерации менее 183 дней, фактически будет находиться 183 дня и более, организация-налоговый агент вправе произвести перерасчет налоговых обязательств налогоплательщика по ставке 13 % и возвратить излишне удержанную сумму налога.
Резиденты Российской Федерации по выигрышам в лотереях, тотализаторах и других рисковых играх, конкурсах в целях рекламы, а также по доходам в виде страховых выплат по договорам добровольного страхования, процентных доходов по вкладам и материальной выгоде в виде экономии на процентах по заемным средствам уплачивают налог по ставке 35 %, по дивидендам - 30 %, а по материальной выгоде в виде экономии на процентах по кредитным договорам - 13 %.
Как видно из сказанного выше, разделение налогоплательщиков на налоговых резидентов Россий-ской Федерации и лиц, не являющихся таковыми, играет значительную роль в режиме обложения их доходов налогом, так же как и в большинстве развитых стран.
Второй принцип - налоговая база
Почти во всех странах базой для исчисления налога является совокупный годовой доход, в который засчитываются доходы от разных источников. Обычно в налоговую базу включаются заработная плата работника по найму, дополнительные выплаты, до-платы, премиальные и другие вознаграждения. В по-следнее время развитые страны включают в налоговую базу льготы и блага в товарно-материальной форме в виде привилегий на право пользования какими-либо объектами. В Австралии и Новой Зеландии в налоговую базу включаются предоставление компанией безвозмездно автотранспорта, жилища, питания, займа по льготной ставке, товаров со скидкой в цене и т.д. Налогом облагаются условные доходы от владения домом, в котором проживают налогоплательщик и его семья (в скандинавских странах, Бельгии, Греции, Италии, Нидерландах и т.д.), пенсии во всех странах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР, кроме Турции), выплаты по безработице (в Австралии, Люксембурге, Норвегии, Великобритании, Финляндии и в некоторых других странах).
Налоговая база с 1 января 2001 года в России определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ: в ней учитываются все доходы в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды.
Статьей 41 НК РФ дано определение налогооблагаемого дохода - это экономическая выгода в денежной и натуральной форме и в виде материальной выгоды.
Налоговая база в денежной форме определяется как сумма доходов, подлежащая налогообложению в денежном выражении в рублях или иностранной валюте. Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического получения дохода.
Налоговая база доходов, полученных в натуральной форме, определяется как стоимость полученных товаров (работ, услуг) и иного имущества по ценам, определенным в порядке, который аналогичен установленному ст. 40 НК РФ, то есть по рыночной цене, сложившейся на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) и иного имущества между продавцами и покупателями, не являющимися взаимозависимыми. Согласно ст. 20 НК РФ такими лицами являются физические лица и (или) организации, отношения между которыми не могут оказать влияние на условия и результаты их экономических отношений. Это не должны быть лица, подчиненные друг другу по должностному положению, а также состоящие в брачных или родственных отношениях.
К доходам в натуральной форме относятся такие доходы, как, например, оплата за налогоплательщика налоговым агентом питания, образования, коммунальных услуг, труда натурой, а также оказание на безвозмездной основе услуг, выполнение работ и передача товаров.
Налоговая база доходов, полученных в виде материальной выгоды, определяется в соответствии со ст. 212 НК РФ:
1) материальная выгода в виде экономии по уплате процентов за пользование заемными и кредитными средствами в рублях определяется как превышение суммы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на день выдачи займа или кредита (в валюте - исходя из 9 % годовых), над суммой уплаченных процентов;
2) материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг) по гражданско-правовым договорам у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров, работ, услуг, реализуемых лицами, не являющимися взаимозависимыми, над ценой, по которой они реализованы налогоплательщику;
3) материальная выгода от приобретения ценных бумаг определяется как превышение рыночных цен над ценами, по которым налогоплательщик их приобрел.
Однако налоговая база устанавливается отдельно по каждому виду доходов, для которых согласно ст. 224 НК РФ имеются разные ставки налогов - 13, 30 и 35 %.
Налоговая база доходов для обложения налогом по ставке 13 % определяется как сумма этих доходов в денежном выражении, уменьшенная на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты, установленные ст. 218-221 НК РФ.
Налоговая база доходов, подлежащая обложению налогом по ставкам 30 и 35 %, на указанные вычеты согласно п. 4 ст. 210 НК РФ не уменьшается.
Тем не менее понятие налоговой базы как совокупного дохода, полученного от разных источников в календарном году, исчезло в Российской Федерации с 1 января 2001 года.
Третий принцип - вычеты из налоговой базы
В большинстве стран с развитой рыночной экономикой совокупной доход, как правило, больше налогооблагаемого дохода на сумму льгот, уменьшающих налоговую базу по закону.
В мировой практике эти льготы представляют собой стандартные скидки в виде не облагаемого налогом минимума, семейных, детских скидок.
В странах Европы и Америки основным вычетом из совокупного дохода является не облагаемый налогом минимум, равный минимальному прожиточному минимуму. Этот постулат вытекает из принципа обложения налогом "чистого" дохода, то есть не долж-на облагаться налогом сумма, необходимая (в минимальном размере) на поддержание здоровья и жизнедеятельности граждан.
Особенностью этих скидок является то, что они определяются в фиксированных абсолютных суммах или в процентах от дохода. Их величина не связана с какими-либо фактическими расходами налогоплательщика.
Советское и российское законодательства о подоходном налоге хотя и в небольшой степени, но учитывали теорию и мировую практику построения системы вычетов и скидок при исчислении этого налога.
Так, ст. 4 Закона СССР от 23.04.1990 "О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства" определен не облагаемый налогом минимум для рабочих и служащих по доходам от выполнения ими трудовых обязанностей, лиц, получивших авторские вознаграждения, доходы от индивидуальной трудовой деятельности в сумме 100 руб. в месяц.
В мировой практике применяются и другие вычеты и скидки, связанные с расходами налогоплательщиков на цели, определенные законодательством. Например, почти во всех странах предоставляются вычеты, связанные с расходами на детей.
В соответствии с этой же статьей вышеназванного Закона налогоплательщикам, имеющим трех и более детей, предоставлялась скидка в размере 30 % исчисленной суммы налога.
В соответствии со ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" был установлен не облагаемый налогом минимум, например, на 2000 год: 50 000 руб. в год - у физических лиц, здоровье которых пострадало вследствие аварии на Чернобыльской АЭС или в результате ее ликвидации, а также вследствие аварии и ее ликвидации на ПО "Маяк" и на реке Теча, участия в испытаниях ядерного оружия или сборки ядерных зарядов и т.д.
Теперь проанализируем, как этот принцип соблюдается в главе 23 НК РФ.
При определении налоговой базы по доходам, подлежащим обложению налогом по ставке 13 %, сумма этих доходов уменьшается на вычеты, сгруппированные по их назначению: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.
Стандартные вычеты установлены ст. 218 НК РФ в фиксированных суммах, на которые ежемесячно уменьшается налоговая база.
Наибольший стандартный вычет в сумме 3000 руб. предоставляется по доходам, полученным лицами, пострадавшими от аварии на Чернобыльской АЭС и при ее ликвидации; участвовавшими в ликвидации последствий этой аварии; находящимися в зоне отчуждения во время аварии; отдавшими костный мозг для спасения людей; пострадавшими при авариях или принимавшими участие в ликвидации последствий аварий на ПО "Маяк", реке Теча; участвовавшими в испытаниях ядерного оружия, а также инвалидами Великой Отечественной войны, ставшими инвалидами при защите Родины или исполнении своих обязанностей на военной службе, и др.
Вычет в сумме 500 руб. в месяц предоставляется Героям Советского Союза, Российской Федерации, награжденным орденом Славы трех степеней, участникам Великой Отечественной войны, блокадникам Ленинграда, бывшим узникам концлагерей, гетто и других мест, созданных нацистами во время второй мировой войны, инвалидам с детства, I и II групп, пострадавшим от аварий на атомных объектах, выполнявшим интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, участникам Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходящих службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входящих в состав армии, и бывших партизан.
(Вышеуказанные перечни вычетов являются неполными. См. подпункт 1 п. 1 ст. 218 НК РФ.)
Налоговый вычет в сумме 400 руб. в месяц предо-ставляется всем остальным, не перечисленным выше налогоплательщикам до того месяца, в котором их доход с начала календарного года превысит 20 000 руб., после чего этот вычет не предоставляется.
Таким образом, стандартные вычеты в суммах 3000 руб., 500 руб. и 400 руб. представляют собой не что иное, как не облагаемый налогом минимум доходов для определенных социальных групп граждан и, безусловно, не в полной мере отвечают мировой практике ни по их размерам, ни по кругу налогоплательщиков, которому они предоставляются. Это вынужденная мера, так как наша экономика только начинает перестраиваться в рыночную и уровень жизни россиянина намного ниже, чем в странах Европы и Америки.
Кроме этих вычетов, стандартный вычет в сумме 300 руб. в месяц предоставляется каждому налогоплательщику, на обеспечении которого находятся дети, на каждого ребенка до 18 лет и на каждого учащегося дневной формы обучения до 24 лет до месяца, в котором сумма дохода налогоплательщика превысит 20 000 руб., после чего вычет не предоставляется.
Вдовам, вдовцам, одиноким родителям, опекунам и попечителям этот вычет предоставляется в сумме 600 руб. в месяц. Вдовам, вдовцам, одиноким родителям предоставление этого вычета прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления их в брак.
Одиноким родителем признается родитель, не состоящий в зарегистрированном браке.
Указанный последним налоговый стандартный вычет предоставляется независимо от стандартных вычетов в суммах 3000 руб., 500 руб. и 300 руб. Если налогоплательщик имеет право на эти вычеты, то ему предоставляется право на один вычет - максимальный.
Пример:
Физическое лицо непосредственно участвовало в подземных испытаниях ядерного оружия, а также выполняло интернациональный долг в Республике Афганистан. Таким образом, несмотря на то, что это лицо имеет право на вычет в суммах 400 руб., 500 руб. и 3000 руб., ему будет предоставлен лишь один стандартный вычет - максимальный, в сумме 3000 руб. в месяц.
Все налоговые стандартные вычеты предоставляются налогоплательщику по его заявлению и выбору одним из работодателей.
Пример:
Налогоплательщик имеет двоих детей в возрасте до 18 лет. Его доход в 2001 году составил 80 000 руб., а за январь-май он получил 20 000 руб. Налогоплательщиком в организацию было подано заявление о предоставлении стандартных вычетов на него и детей, свидетельства о рождении детей.
Организация определила налоговую базу за 2001 год:
а) вычеты составили (за январь-май):
на него самого - 2000 руб. (400 х 5);
на детей - 3000 руб. (300 х 2 х 5).
Всего: 5000 руб.;
б) налоговая база составила 75 000 руб. (80 000 - - 5000).
Налог должен быть исчислен в сумме 9750 руб. (75 000 х 13 %).
Если налогоплательщик начал работать у работодателя, который по его заявлению и выбору предо-ставляет по полученному доходу стандартные вычеты в суммах - на него самого 400 руб. и на его детей - 300 руб. на каждого ежемесячно не с начала налогового периода (календарного года), то эти налоговые вычеты ему должны предоставляться с учетом сумм доходов, полученных у работодателя с начала этого периода, а также тех вычетов, которые им были ранее предоставлены. Суммы полученных доходов и предоставленных налоговых стандартных вычетов из налоговой базы по доходам, полученным с начала календарного года, подтверждаются новому работодателю справкой, выданной по месту преж-ней работы на основании п. 3 ст. 230 НК РФ.
Как мы можем убедиться из приведенных данных, в НК РФ заложены и принципы стандартных вычетов, по сути, но не по размерам, почти соответствующие мировой практике.
Во многих странах суммы благотворительных взносов исключаются из налоговой базы. Например, благотворительные взносы исключаются из налоговой базы полностью - в Австрии, Греции, Норвегии, определенный предел для них установлен в Канаде, Бельгии, Франции и других странах. Имеется определенный "потолок" в предоставлении налоговой скидки по расходам на медицинские цели в Финляндии и Японии, а в Германии и Греции они предусмотрены в полном объеме.
В НК РФ такие скидки называются социальными вычетами.
К социальным вычетам, установленным ст. 219 НК РФ, относятся:
а) благотворительная помощь в виде денежных средств (но не более 25 % суммы дохода), перечисленных налогоплательщиком:
- организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, полностью или частично финансируемым из бюджетов;
- физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на физическое воспитание и содержание спортивных команд.
Эта норма дает право на вычет из налоговой базы при исчислении налога, если денежные средства, внесенные указанным организациям и учреждениям, были направлены на перечисленные цели. Право на этот вычет возникает в случае, если благотворительная помощь оказана только денежными средствами, а не имуществом (например школе безвозмездно передана библиотека и т.п.);
б) суммы (но не более 25 000 руб. в год), уплаченные за обучение самого налогоплательщика, а также за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения (но не более 25 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей). Образовательное учреждение должно иметь статус учебного заведения.
Пример:
Налогоплательщик в 2001 году учится на вечернем отделении вуза, получая второе высшее образование, за что уплатил 20 000 руб., его 15-летний сын учится в гимназии, за обучение в которой уплачено 20 000 руб., 14-летний сын учится в музыкальной школе дневной формы обучения, за что уплачено 20 000 руб. (Все учебные заведения имеют соответствующий статус.)
В 2001 году доход у отца составил 120 000 руб. и у матери - 100 000 руб. Оба родителя получили доход в сумме 20 000 руб., каждый - в январе-марте 2001 года.
Родители обратились в налоговую инспекцию с заявлением о предоставлении им социальных вычетов из налоговой базы каждого, представили соответствующие документы и декларации о доходах за 2001 год в марте 2002 года.
Согласно ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (в ред. от 20.07.2000 N 102-ФЗ) образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.
Согласно п. 4 названной статьи Закона к образовательным учреждениям, в частности, относятся дошкольные учреждения, учреждения дополнительного образования и учреждения дополнительного образования детей.
Статьей 26 Закона РФ "Об образовании" определено, что к дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые, например, в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации, музыкальных и художественных школах, школах искусств, домах детского творчества и иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии).
Учитывая вышеприведенные нормы Закона РФ "Об образовании", налоговым органом в декларациях был сделан перерасчет налоговых баз и налога:
У отца налоговая база была определена следующим образом:
1) вычеты составили:
- стандартные:
на него - 1200 руб. (400 х 3);
на детей - 1800 руб. (300 х 2 х 3).
Всего: 3000 руб. (1200 + 1800);
- социальные:
на его обучение - 20 000 руб.;
на обучение сына - 10 000 руб. (20 000 : 2);
на обучение сына - 10 000 руб. (20 000 : 2).
Всего: 40 000 руб. (20 000 + 10 000 + 10 000).
Все вычеты у отца составили 43 000 руб. (3000 + 40 000);
2) налоговая база равна 80 000 руб. (120 000 - 40 000);
налог по ставке 13 % составил 10 400 руб.
Работодатель, предоставив только стандартные вычеты в сумме 3000 руб., удержал налог по ставке 13 % со 117 000 руб. (120 000 - 3000) в сумме 15 210 руб.
Таким образом, налогоплательщику подлежат к возврату 4810 руб. налога (152 100 - 10 700).
У матери налоговая база была определена следующим образом:
1) вычеты составили:
- стандартные:
на нее - 1200 руб. (400 х 3);
на детей - 1800 руб. (300 х 2 х 3).
Всего: 3000 руб. (1200 + 1800);
- социальные:
на обучение сына - 10 000 руб. (20 000 : 2);
на обучение сына 10 000 руб. (20 000 : 2).
Всего: 20 000 руб. (10 000 + 10 000).
Все вычеты у матери составили 23 000 руб. (3000 + 20 000);
2) налоговая база равна 77 000 руб. (100 000 - 23 000);
налог по ставке 13 % составил 10 010 руб.
Работодатель, предоставив только стандартные вычеты в сумме 3000 руб., удержал налог по ставке 13 % с 97 000 руб. (100 000 - 3000) в сумме 12 610 руб.
Таким образом, налогоплательщику подлежат к возврату 2600 руб. налога (12 610 - 10 010);
в) суммы (но не более 25 000 руб. в год), уплаченные за услуги по лечению самого налогоплательщика, супруга (супруги), своих родителей, своих детей (до 18 лет) и за медикаменты, назначенные лечащим врачом. Вычет предоставляется на сумму оплаты за услуги по лечению и приобретению медикаментов, в том числе дорогостоящим видам лечения, оказанные медицинскими учреждениями Российской Федерации, имеющими статус такого учреждения, и по лекарствам по перечню медицинских услуг и лекарственных средств, утвержденному постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201. Следует иметь в виду, что вычет по дорогостоящим видам лечения производится в размере фактических документально под-твержденных расходов независимо от их размера.
Имущественные вычеты из налоговой базы связаны прежде всего с продажей своего имущества или приобретением (строительством) жилых домов и квартир. В соответствии со ст. 220 НК РФ к налоговым имущественным вычетам относятся:
а) суммы, полученные от продажи жилья (домов, квартир, дач, садовых домиков) и земельных участков, если эти объекты находились в собственности менее 5 лет, но в размере не более 1 млн руб. в год.;
б) суммы, полученные от продажи иного имущества, если оно находилось в собственности менее 3 лет, но в размере не более 125 000 руб.
При продаже вышеуказанного имущества позднее соответственно 5 и 3 лет вычет предоставляется в суммах, фактически вырученных от его продажи.
Бремя доказательства (документально) времени нахождения в собственности имущества лежит на физическом лице-налогоплательщике.
Вычеты в суммах соответственно 1 млн руб. и 125 000 руб. могут быть заменены продавцом имущества фактически произведенными и документально подтвержденными расходами, связанными с получением доходов от продажи этого имущества.
Несколько иной порядок предоставления имущественных вычетов при определении налоговой базы продажи ценных бумаг, установленный ст. 220 НК РФ.
Налогоплательщик-резидент Российской Федерации вправе воспользоваться вычетами, если ценные бумаги находились в его собственности менее 3 лет, - в сумме 125 000 руб., а если не менее 3 лет, - в сумме полученного дохода от реализации этих бумаг.
В то же время при реализации ценных бумаг вместо указанного имущественного вычета налогоплательщик может уменьшить общую сумму выручки на общую сумму расходов, произведенных им на приобретение этих ценных бумаг. Ему только необходимо документально подтвердить размеры таких расходов.
В случае если ценные бумаги получены в собственность без уплаты за них денежных средств или с частичной уплатой, то из доходов, полученных от реализации этих ценных бумаг, могут быть вычтены суммы, с которых был уплачен налог при их безвозмездном получении или с частичной оплатой.
Федеральным законом от 24.03.2001 N 33-ФЗ в Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в части сохранения в действии части 3 ст. 12 Закона РФ от 07.12.1991 "О подоходном налоге с физических лиц" в отношении ценных бумаг до 1 января 2002 года.
В чем суть этого изменения? Оно возвращает порядок, действовавший в соответствии с законодательством о подоходном налоге, и до 1 января 2002 года при исчислении налога налоговым агентом с доходов физических лиц, полученных от продажи ценных бумаг, принадлежащих им на праве собственности, могут быть учтены документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением и реализацией этих ценных бумаг.
Таким образом, п. 2 ст. 220 НК РФ в части ценных бумаг вводится в действие только с 1 января 2002 года;
в) начиная с 2001 года суммы, израсходованные на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, а также на погашение процентов по ипотечному банковскому кредиту, полученному и израсходованному на указанные цели (размер этих расходов должен быть подтвержден документально, и они будут вычитаться из налоговой базы налогоплательщика).
В то же время этот вычет не может превышать 600 000 руб., но в данную сумму не входят средства, направленные на погашение процентов по ипотечному банковскому кредиту, израсходованному на строительство или приобретение жилья.
Вычет предоставляется столько лет, сколько понадобится для полного использования 600 000 руб. и погашения процентов по ипотечному кредитованию, но лишь один раз в жизни.
По доходам, полученным начиная с 2001 года, не будут предоставляться вычеты на расходы по строительству или приобретению дач или садовых домиков и по погашению банковского кредита. Работодатели также не вправе предоставлять эти вычеты. Эти вычеты будут предоставляться налоговыми органами по заявлению, декларации и документам о фактически истраченных суммах, представленных налогоплательщиком в налоговый орган по истечении года, в котором эти расходы произведены, но не позд-нее 30 апреля следующего года.
Следует иметь в виду, что наряду с другими документами, дающими право на такой вычет, им является документ о регистрации права собственности на жилье.
Некоторые граждане начали пользоваться указанными льготами по подоходному налогу с 1999-2000 годов и еще не использовали их полностью, то есть вычет в размере 5000-кратного МРОТ (417 450 руб.) за три года подряд, считая с года начала строительства или приобретения жилья, по жилому дому, или квартире, или даче, или садовому домику, а также на суммы погашенных банковских кредитов и процентов по ним в общей сумме, не превышающей дохода за эти же три года, остался неисполненным.
Вследствие отсутствия норм о переходном периоде от Закона РФ "О подоходном налоге" к НК РФ, по мнению автора, этот вопрос следует решать исходя из действующего законодательства.
Статьей 31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ также установлено, что по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, эта часть Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.
По мнению автора, в 2001 году работодатель не вправе предоставлять с оставшейся суммы вычет из налоговой базы по приобретению или строительству дома или квартиры, в связи с чем налогоплательщик может обратиться с заявлением, декларацией и с соответствующими документами в налоговый орган не позднее 30 апреля 2002 года о расходах на эти цели, понесенных в 2001 году.
Право на льготу по налогообложению доходов по строительству и приобретению жилого дома или квартиры, а также по погашенным процентам по банковским ипотечным кредитам следует предоставлять до ее полного использования исходя уже из суммы 600 000 руб. с зачетом использованной ранее суммы льготы.
Пример:
В 2000 году налогоплательщик купил квартиру за 600 000 руб. и имел доход у работодателя в сумме 300 000 руб. (без учета других вычетов), и в связи с тем, что эта сумма меньше 417 450 руб. (83,49 х 5000), он был полностью освобожден от уплаты подоходного налога и у него осталось право на льготу в сумме 117 450 руб. на 2001 год. Однако в связи с вступлением в действие части второй НК РФ в соответствии со ст. 31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ для предоставления этого имущественного вычета с доходов, полученных в 2001 году, налогоплательщик должен:
1) взять справку у работодателя о полученных доходах и предоставленных вычетах в 2000 году;
2) подобрать документы о расходах, понесенных в 2000-2001 годах на приобретение квартиры и о регистрации права собственности на нее;
3) заполнить декларацию о доходах, полученных в 2001 году;
4) все эти документы представить в налоговый орган в период с 1 января, но не позднее 30 апреля 2002 года, вместе с заявлением о предоставлении вычета и перерасчете налога, удержанного с дохода 2001 года.
В нашем примере учитывается, что налогоплательщик получил доход в 2001 году в сумме 300 000 руб., он и за этот год будет освобожден от уплаты налога, и удержанная сумма налога 39 000 руб. будет ему возвращена.
Во всех развитых странах при исчислении налога с доходов от предпринимательской деятельности этот доход уменьшается на сумму расходов, произведенных в процессе этой деятельности и связанных с получением доходов. В НК РФ предусмотрены аналитические вычеты.
Профессиональные вычеты могут предоставляться налогоплательщику с целью уменьшения налоговой базы согласно ст. 221 НК РФ, и они прежде всего связаны с деятельностью по извлечению доходов.
Так, предприниматели без образования юридического лица и лица, занимающиеся частной практикой, а также лица, выполняющие гражданско-правовые договора для физических лиц, в декларациях о доходах, полученных ими от этой деятельности, имеют право уменьшить налоговую базу на сумму расходов, непосредственно связанных с извлечением этих доходов, и размеры этих расходов должны быть документально подтверждены.
Если налогоплательщик не в состоянии подтвердить суммы расходов документами при включении в декларацию о доходах предпринимателями затрат, связанных с их деятельностью, являющиеся профессиональными вычетами, ст. 221 НК РФ допускается нормативное уменьшение налоговой базы в размере 20 % доходов. Эта норма касается только тех лиц, кто зарегистрирован в качестве предпринимателей в порядке, установленном Законом РФ от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации".
Налоговая база упомянутой категории лиц по доходам, полученным начиная с 2001 года, будет уменьшаться на сумму уплаченного налога на имущество в случае, если оно используется для осуществления предпринимательской деятельности. Это прежде всего относится к налогам на нежилые строения, помещения и сооружения, например используемые под магазины, гостиницы, склады и т.п. (кроме налога на жилые дома, квартиры, дачи и гаражи).
В число профессиональных вычетов индивидуальных предпринимателей отнесены НДС, налог с продаж, акцизы и другие налоги, на которые уменьшается налоговая база при исчислении налога на доходы, если эти налоги (кроме налога на доходы) были уплачены предпринимателем в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
Согласно ст. 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ по этим договорам, налоговыми органами при предоставлении заявления, документов и декларации не позднее 30 апреля следующего за отчетным года.
Налогоплательщики, получающие авторское вознаграждение за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы, искусства, открытий, изобретений и промышленных образцов, в соответствии со ст. 221 НК РФ также имеют право на вычеты из налоговой базы в суммах расходов, связанных с получением этих вознаграждений. Эти вычеты предоставляются налоговыми агентами, выплачивающими вознаграждения и удерживающими с этих вознаграждений налог, на основании заявлений авторов и документов, подтверждающих размеры расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах:
|
Четвертый принцип - ставки налога
В мировой практике ставки подоходного налога, как правило, построены по сложной прогрессии.
В последние годы в мировой практике налогообложения происходит снижение максимальных и минимальных ставок и сокращение групп доходов, облагаемых по определенной ставке.
Например, в США до 80-х годов действовало 25 различных групп обложения налогом по ставкам от 14 до 70 %. В настоящее время действуют только две ставки - 15 и 28 %, в Великобритании тоже две - 25 и 40 %.
В законодательстве СССР существовало 6 видов шкалы ставок подоходного налога для разных категорий граждан. Например, для сумм оплаты труда рабочих и служащих были установлены размеры налога в месяц по каждому рублю начиная с 101 и до 150 руб., которые составляли от 0,29 до 14,7 руб., то есть от 0,28 до 9,8 %, а далее с сумм, превышающих 150 руб., и до 3000 руб. в месяц имелось 7 ставок - от 13 до 60 %.
За время действия Закона РФ "О подоходном налоге" была одна шкала прогрессивных ставок, которая за период 1992-2000 годов менялась 9 раз. При этих изменениях минимальная ставка оставалась 12 %, а максимальная устанавливалась в размере 60, 45, 40, 35 и 30 %. В пределах от минимальной до максимальной устанавливалось от 6 до 3 видов ставок налога.
Так, по доходам, полученным в 2000 году, налог взимался по следующей шкале ставок:
|
С 1 января 2001 года ст. 224 НК РФ установлены 3 пропорциональные, а не прогрессивные ставки налога - 13, 30, 35 %. Безусловно, это резко снизило налоговое бремя с тех резидентов Российской Федерации, которые имеют средние и крупные доходы от разного вида оплаты труда и выполнения договоров гражданско-правового характера.
Например, в 2000 году с совокупного годового облагаемого дохода в сумме 100 000 руб. работник организации уплатил налог в сумме 16 000 руб., а в 2001 году с этой же суммы дохода налог составит 13 000 руб. или ниже на 18,75 %, с дохода в сумме 400 000 руб. соответственно налог составил 101 000 руб. и 52 000 руб. или на 51,5 % ниже.
Тем не менее тенденция роста поступлений налога в консолидированный бюджет продолжает оставаться устойчивой:
|
Из семнадцати развитых стран Европы среднегодовая заработная плата одного работника лишь в двух странах - Греции и Португалии - составляет 10 000 долл., а в остальных значительно выше. Самую высокую заработную плату - 35 000-40 000 долл. выплачивают в Дании, Нидерландах и Люксембурге. В России эта сумма достигает 1260 долл. *1. Приведенные данные показывают, что жизненный уровень россиянина в несколько раз ниже уровня жизни работника семнадцати развитых стран Европы (без стран Восточной Европы). Это и является основной причиной того, что удельный вес налога с доходов физических лиц в доходной части бюджета в 2-3 раза меньше, чем в любой из этих стран (кроме Франции): в целом по странам ОЭСР - 38,3 %, Великобритания - 26,7 %, Германия - 28,9 %.
*1. См.: Налоги и налогообложение. - М.: ЮНИТИ, 1998. - С. 22.
Анализ соотношений принципов научной теории и мировой практики построения системы подоходного налогообложения с принципами, заложенными в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, показывает, что эти принципы в основном применяются в указанной главе Кодекса и условия их применения сближаются.
При развитии в России рыночной экономики появится больше возможностей в совершенствовании законодательства о налогообложении физических лиц с целью более полного использования научной теории и мировой практики, имеющихся в развитых странах.