Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "Интерком-Аудит"
Любой хозяйствующий субъект - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель уплачивает различные виды налогов. Основными документами налогового законодательства в нашей стране являются Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. Налоговая политика в Российской Федерации основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Согласно Налоговому кодексу РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Налог считается установленным лишь тогда, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Законно установленный налог налогоплательщик обязан правильно исчислить и вовремя заплатить в бюджет. В зависимости от того, насколько правильно налогоплательщик рассчитает налогооблагаемую базу и определит сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в конечном итоге зависит величина налоговых последствий для организации.
Рассчитывая налоговую базу, налогоплательщик должен в течение всего финансового года пользоваться неизменными методами. Исходя из вышеизложенного, можно сказать, что налогоплательщик должен организовать систему обобщения информации для определения налоговой базы по каждому из налогов на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным налоговым законодательством, то есть, фактически, должен иметь учетную политику в целях налогообложения.
Таким образом, начиная с 1 января 2002 года все организации должны составлять и утверждать две учетных политики предприятия - учетную политику в целях ведения бухгалтерского учета и учетную политику в целях налогообложения.
Составление учетной политики в целях бухгалтерского учета процесс для бухгалтеров не новый. Это требование содержится в пункте 5 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года №34н.
А вот до вступления в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ порядок составления учетной политики организации для целей налогообложения законодательством установлен не был. Вопросы, касающиеся налогообложения, организации отражали в бухгалтерской учетной политике, составляемой в соответствии Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 года №60н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации'" ПБУ 1/98. В настоящее время, как было отмечено выше, необходимо утверждать две отдельные учетные политики: бухгалтерскую на основании ПБУ 1/98 и налоговую в соответствии со статьей 313 главы 25 Налогового кодекса РФ, так как определение учетной политики для целей бухгалтерского учета и целей налогового учета различны.
Уточним определение учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета:
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
|---|---|---|---|
| Определение | Основания | Определение | Основания |
| Учетная политика для целей бухгалтерского учета - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы. | П.2 ПБУ 1/98 | Учетная политика для целей налогового учета - это совокупность способов первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения факторов хозяйственной деятельности для отражения в расчете налоговой базы.К способам ведения налогового учета относится систематизация данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без отражения по счетам бухгалтерского учета, с применением аналитических регистров налогового учета. | Ст. 313, 314гл.25 НК РФ |
Обе учетные политики - бухгалтерскую и налоговую - можно утвердить одним приказом руководителя организации, но при этом необходимо каждую из них выделить в отдельный раздел.
Приказ об утверждении учетной политики может быть оформлен следующим образом.
| ||||
Далее детально рассмотрим формирование учетной политики в целях налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Один из основных принципов формирования учетной политики, который изложен в ПБУ 1/98, - принцип последовательности применения учетной политики, то есть
принятая организацией учетная политика для целей бухгалтерского учета применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Данный принцип предполагает, что методология бухгалтерского учета остается неизменной в течение отчетного года и в последующие периоды.
Однако этот принцип нельзя механически переносить на учетную политику по налогу на добавленную стоимость. Ниже объясним почему. Налог на добавленную стоимость регулирует глава 21 НК РФ. Требования, которые выдвигает глава 21 к учетной политике, изложены в статье 167 НК РФ.
В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи.
Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.
Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.
В случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы, указанный в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи.
Индивидуальные предприниматели в целях настоящей главы выбирают способ определения момента определения налоговой базы и уведомляют об этом налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом.*
Согласно норме, изложенной в данной статье НК РФ, учетная политика для целей обложения налогом на добавленную стоимость применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.
Самым важным элементом учетной политики по налогу на добавленную стоимость является момент определения налоговой базы.
Дополнительным условием определения этого элемента учетной политики является следующее правило: если налогоплательщик не определил, какой способ определения налоговой базы он принимает для целей налогообложения, то налоговый орган вправе посчитать, что данный налогоплательщик определяет налогооблагаемую базу по мере отгрузки товаров (работ, услуг).
Можно утверждать, что статья 167 НК РФ исключает принцип последовательности, который используется в бухгалтерском учете. Напротив, данная статья требует от налогоплательщика ежегодно устанавливать момент определения налогооблагаемой базы.
ООО "Весна" занимается оптовой торговлей. В 2002 году учетная политика данного предприятия предусматривала, что момент определения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость определялся "по оплате". В 2003 году ООО "Весна" предполагало, что момент определения налогооблагаемой базы останется прежним, исходя из принципа последовательности. Данный аспект не нашел отражения в приказе по учетной политике и, соответственно, организация не сообщила об этом в налоговый орган. В такой ситуации, в ходе налоговой проверки, налоговые органы будут иметь все основания считать, что в 2003 году ООО "Весна" определяет момент возникновения налоговой базы по мере "отгрузки" товаров (работ, услуг). Соответственно, у предприятия возникнут налоговые последствия, которые могут оказаться весьма существенными, ведь, занимаясь таким видом деятельности, как оптовая торговля, предприятие наверняка будет иметь достаточно большие обороты по реализации. Кроме того, данный способ вообще может оказаться невыгодным для предприятия, так как при нем происходит определенное изъятие из оборота денежных средств, в связи с тем, что налог начисляется раньше, чем получена выручка от покупателей.
Из приведенного примера следует: если организация из года в год определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость "по оплате", то она каждый год должна утверждать этот элемент учетной политики и извещать об этом налоговую инспекцию, чтобы не дать и малейшей возможности поставить это под сомнение.
По поводу других элементов учетной политики по налогу на добавленную стоимость необходимо отметить следующее: налоговое законодательство не устанавливает обязанности подтверждать неизменность установленных методов учета каждый год. Следовательно, в отношении этих элементов учетной политики можно говорить о применении принципа последовательности, аналогичного тому, который применяется в бухгалтерском учете.
Это относится :
Теперь поговорим о том, какие аспекты необходимо отразить налогоплательщику в приказе по учетной политике по налогу на добавленную стоимость.
Предприятия, имеющие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ, принимают решение получать освобождение от обязанностей налогоплательщика или не получать его:
| Варианты | Комментарии |
|---|---|
| 1.Получать освобождение от обязанностей налогоплательщика(п.1 ст.145 гл.21 НК РФ) | Данный вариант возможен для организаций или индивидуальных предпринимателей, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей. За исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и (или) минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Примечание. Предприятие, получившее освобождение от обязанности налогоплательщика, не имеет возможности предоставить покупателю счет-фактуру, а следовательно, принять соответствующий НДС к вычету. Кроме того, себестоимость в случае освобождения увеличивается, а конкурентоспособность, таким образом, снижается. |
| 2.Не получать освобождение от обязанностей налогоплательщика | Кроме вышеназванных достоинств, данный вариант не требует последующего восстановления в учете сумм входящего НДС. |
Итак, согласно пункту 1 статьи 145 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 миллион рублей.
ООО "Весна" занимается оптовой торговлей. Выручка от реализации товаров без НДС и налога с продаж в августе 2002 года составила 320 000 рублей, сентябре 2002 года - 200 000 рублей, в октябре 2002 года - 300 000 рублей. Исходя из этих данных, ООО "Весна" имеет право получить освобождение от обязанностей налогоплательщика, начиная с 1 ноября 2002 года.
Однако не нужно забывать о пункте 2 статьи 145 НК РФ, которая запрещает получение налогоплательщиком права на освобождение, в том случае, если последний осуществляет реализацию подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья.
Пункт 2 статьи 145 НК РФ достаточно спорный, при большой заинтересованности налогоплательщика в получении освобождения существует реальная возможность его получить, даже при условии осуществления реализации подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья. Сегодня существует судебная практика, показывающая, что при условии ведения налогоплательщиком раздельного учета операций по реализации подакцизных товаров и операций по реализации товаров, не облагаемых акцизами, можно получить освобождение (см. Определение Конституционного Суда РФ от 10 ноября 2002 года №313-О "По жалобе гражданки Паутовой Людмилы Ивановны на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 145 Налогового Кодекса РФ"). Согласно решению Конституционного Суда РФ налогоплательщик при условии ведения раздельного учета операций может получить право на освобождение, но только в части реализации не подакцизных товаров.
Главное условие для получения освобождения - общая выручка от продажи подакцизных и неподакцизных товаров за три последовательных месяца не должна быть больше одного миллиона рублей без НДС и налога с продаж.
Обратите внимание: считать эту выручку можно по-разному. Можно взять три последних календарных месяца, а можно посчитать выручку за последний квартал. Так посчитал Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа (постановление от 2 декабря 2002 года № Ф04/4354-982/А46-2002).
Таким образом, для получения освобождения от НДС расчет выручки можно определять двумя способами:
Не имеют права на освобождение организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся импортом (пункт 3 статьи 145 НК РФ).
В пункте 6 статьи 145 главы 21 НК РФ установлен перечень документов, которые подтверждают право организации на освобождение:
После вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 года №57-ФЗ, начиная с 1 июля 2002 года, налоговые инспекции не могут отказывать налогоплательщикам в праве на освобождении от НДС, если у них есть задолженность перед бюджетом по налогам.
Кроме того, если ранее действовавший порядок предусматривал разрешительный порядок предоставления права на освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика со стороны налоговых органов, то сейчас ситуация несколько изменилась.
Новая редакция главы 21 "Налог на добавленную стоимость" предусматривает уведомительный порядок. Это означает, что налогоплательщики, желающие получить освобождение и имеющие право его использовать, должны направить в налоговые органы уведомление и документы, подтверждающие право налогоплательщика на данное освобождение.
Порядок получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика следующий. Лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа того налогового периода, начиная с которого эти лица претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Так, если налогоплательщик хочет получить освобождение, начиная с апреля, то соответствующие документы он подает не позднее 20 апреля.
Документы необязательно приносить в налоговую инспекцию лично. Их можно отправить по почте заказным письмом (пункт 7 статьи 145 главы 21 НК РФ)
Освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика производится на срок, равный двенадцати последовательным календарным месяцам. По истечении указанного срока организации и индивидуальные предприниматели, которые были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы письменное уведомление и документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала один миллион рублей.
Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели были освобождены от обязанностей налогоплательщика, выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит указанное ограничение, то, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения организации и индивидуальные предприниматели утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях. Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
В случае непредставления налогоплательщиком документов по истечении срока освобождения (либо представления документов, содержащих недостоверные сведения) сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.