Как уже отмечалось выше, налогоплательщики в соответствии со статьей 167 НК РФ имеют право выбирать один из двух вариантов момента определения налогооблагаемой базы, разрешенных Налоговым кодексом РФ:
| Варианты | Комментарии |
|---|---|
| 1. Момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). | Если учетная политика не утверждает ни один из вариантов признания выручки для целей обложения НДС, то считается принятым этот вариант (абз.5 п.12 ст.167 гл.21 НК РФ). Примечание. Наименее трудоемкий метод с точки зрения бухгалтерского учета. Недостаток метода - отвлекает денежные ресурсы на уплату налога, даже в случае отсутствия оплаты от покупателей. Для предприятий с малыми оборотами может создать ситуацию, когда из-за отсутствия денежных средств возникающие обязательства перед бюджетом по НДС не могут быть оплачены. |
| 2. Момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств и других форм оплаты, то есть день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). | Применение метода по оплате выгодно тем, что этот метод не сопряжен с какими-либо особыми нежелательными условиями (в отличие, например, от налога на прибыль организаций). Применение метода по оплате целесообразно, если налогоплательщик предоставляет коммерческие кредиты (отсрочку платежа) своим покупателям (заказчикам). При применении метода по оплате организация фактически получает отсрочку по уплате НДС. Данный метод рекомендуется для предприятий с малыми оборотами. Вариант выгоден с точки зрения использования денежных ресурсов предприятия.Вариант значительно увеличивает трудозатраты учетных служб. |
Оценив достоинства и недостатки каждого из предлагаемых вариантов, организация выбирает наиболее приемлемый для своего предприятия и закрепляет его в приказе по учетной политике. Выбранный вариант является обязательным для всех структурных подразделений организации.
Если организация только создается, то учетная политика должна быть утверждена не позднее окончания первого налогового периода. Применение учетной политики для целей налогообложения начинается с момента создания вновь созданной организации.
В данном разделе налогоплательщику необходимо отметить, как и каким образом могут вноситься изменения в учетную политику предприятия.
Так как в соответствии с пунктом 12 статьи 167 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" учетная политика в целях обложения НДС применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, все изменения, которые вносит организация в свою учетную политику по НДС, будут действовать только с начала следующего года. Так, например, если ООО "Весна" в 2002 году применяло метод "по отгрузке", то перейти на метод "по оплате" оно сможет не ранее, чем с 1 января 2003 года, и наоборот.
При смене методов могут возникнуть следующие ситуации:
а) "отгрузка" меняется на "оплату". При этом варианте особых сложностей не возникнет, так как НДС по отгруженным товарам, начисленный до 1 января предыдущего года, необходимо заплатить в бюджет до 20 января года, следующего за отчетным. А за товары (работы, услуги), отгруженные после 1 января, организация будет уплачивать НДС по мере поступления оплаты от покупателей;
б) "оплата" меняется на "отгрузку". В этой ситуации, по товарам (работам, услугам), отгруженным до 1 января будет действовать старый порядок: налог по этим товарам (работам, услугам) нужно будет уплатить в бюджет по мере поступления оплаты за них. По товарам (работам, услугам), отгруженным после 1 января, необходимо будет начислять налог по мере их отгрузки. В этом случае хочется посоветовать организациям, решившим перейти с метода "по оплате" на метод "по отгрузке" предусмотреть раздельный учет платежей, поступающих от покупателей за товары, отгруженные в предыдущем и отчетном году.
Разрабатывая учетную политику в целях обложения НДС, бухгалтеру необходимо помнить, что Налоговый кодекс РФ предусматривает для некоторых видов операций особый порядок определения даты реализации.
| 1 | Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);2) прекращение обязательства зачетом.Примечание. В соответствии с п.41.1 Методических рекомендаций по применению главы 21, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 №БГ-3-03/447 (в редакции от 17.09.02), применяя подп.2 п. 2 ст. 167 гл.21 НК РФ, необходимо учитывать следующее:а) у налогоплательщика фактической оплатой реализованных на условиях мены товаров (работ, услуг) является день принятия на учет встречных товаров (работ, услуг);б) суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) в рамках товарообмена подлежат вычету у налогоплательщика после поставки им товаров (работ, услуг) в счет встречных поставок в размере, не превышающем объем реализации товаров (работ, услуг), участвующих в товарообменной операции;3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Примечание. В соответствии с п.41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 №БГ-3-03/447 (в редакции от 17.09.02), применяя подп. 3 п. 2 ст. 167 гл.21 НК РФ, необходимо учитывать следующее:а) оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом;б) при заключении договора переуступки права требования налогоплательщику следует руководствоваться такими положениями для момента начисления и принятия к вычету сумм налога по реализованным товарам (работам, услугам): при передаче налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом числящаяся по балансу кредитора дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии либо передачи дебиторской задолженности в соответствии с законом. При продаже дебиторской задолженности по стоимости, большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог. | Пункт 2 ст.167 гл. 21 НК РФ |
| 2 | В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.Примечание. В соответствии с п.41.4 Методических рекомендаций по применению главы 21, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 №БГ-3-03/447 (в редакции от 17.09.02), применяя п.4 ст. 167 гл.21 НК РФ, необходимо учитывать следующее:а) в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу;б) передача товаров (работ, услуг) в счет погашения ценных бумаг, в том числе собственных векселей, облагается налогом в общеустановленном порядке. Моментом определения налоговой базы у стороны передающей является дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) независимо от установленной организацией учетной политики в целях налогообложения;в) при прекращении встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем векселя третьего лица оплатой указанных товаров (работ, услуг) является дата получения поставщиком векселя третьего лица. | Пункт 4 ст.167 гл.21 НК РФ |
| 3 | Если товар не реализуется и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. | Пункт 3 ст.167 гл.21 НК РФ |
| 4 | При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется на день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). | Пункт 6 ст.167 гл.21 НК РФ |
| 5 | При реализации товаров, переданных на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства. | Пункт 7 ст.167 гл.21 НК РФ |
| 6 | В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: 1) день истечения указанного срока исковой давности; 2) день списания дебиторской задолженности. | Пункт 5 ст.167 гл.21 НК РФ |
| 7 | При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг момент определения налоговой базы по указанным услугам определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. | Пункт 8 ст.167 гл.21 НК РФ |
| 8 | При реализации товаров (работ, услуг), приведенных в подп. 1-3 и 8 п. 1 ст. 164 гл.21 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 гл.21 НК РФ. Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, то момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 гл.21 НК РФПримечание. В соответствии с п.41.5 Методических рекомендаций по применению главы 21, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 №БГ-3-03/447 (в редакции от 17.09.02), применяя п.9 ст. 167 гл.21 НК РФ необходимо учитывать следующее:а) независимо от учетной политики, принятой налогоплательщиком, моментом определения налоговой базы для применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1-3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;б) если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181 день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, то моментом определения налоговой базы по товарам (работам, услугам), предусмотренным подп. 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). При этом налогоплательщик представляет налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, и уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога.Ввиду особой важности оформления документов, являющихся основанием для признания НДС по экспортным сделкам, по данной статье предприятие может возложить ответственность за контроль оформления документов по подтверждению права на НДС по ставке ноль процентов на конкретное должностное лицо. Предприятия, осуществляющие сделки по импорту, аналогичным образом могут указать должностное лицо, ответственное за контроль оформления документов по подтверждению права на зачет НДС по импортным сделкам. | Пункт 9 ст.167 гл.21 НК РФ |
| 9 | Датой выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления считается день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. | Пункт 10 ст.167 гл.21 НК РФ |
| 10 | Датой передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 21НК РФ, считается день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг). | Пункт 11 ст.167 гл.21 НК РФ |
По операциям, перечисленным в данной таблице, можно дать налогоплательщикам один совет:
Если таких операций организация ранее не осуществляла, то не стоит спешить определять их в приказе об учетной политике.
Налоговый кодекс РФ прямо не предусматривает такой нормы: если какая-то из перечисленных методик организацией ранее не применялась, то ее нельзя считать элементом учетной политики. Однако налоговое законодательство не предусматривает и обратное.
Таким образом, организация вправе вообще не утверждать никакой методики до тех пор, пока указанные хозяйственные операции не встретятся в ее деятельности впервые. А когда такие операции появятся, организация вправе определить по ним метод учета. Такие добавления в учетную политику предприятия не могут быть классифицированы, как изменения, внесенные в учетную политику.
В данном разделе налогоплательщик должен указать размер применяемых налоговых ставок. На сегодняшний день статья 164 НК РФ устанавливает три ставки: 0,10 и 20%.
Если организация осуществляет реализацию по разным ставкам, то налогоплательщику следует обеспечить раздельный учет операций, облагаемых по разным ставкам, чтобы иметь возможность начислять налог, исходя из действующих ставок для различных товаров (работ, услуг). Потому что, хоть Налоговый кодекс РФ и не требует ведения раздельного учета операций в такой ситуации, но при отсутствии такового налогоплательщик должен будет исчислить и уплатить в бюджет налог, исходя из действующей максимальной ставки - 20%. Как это может повлиять на финансовое положение предприятия, можно судить из следующего примера.
Торговое предприятие ООО "Славянка" продает в розницу продовольственные товары с разными ставками НДС. За январь 2003 года реализация товаров населению за наличный расчет составила 1 250 380 рублей, в том числе:
ООО "Славянка" организовало ведение раздельного учета реализации товаров.
Рассчитаем сумму НДС, которую необходимо начислить с данного товарооборота. Вспомним, из чего складывается цена товара в рознице - собственно цена товара, которую заплатили поставщику, + величина торговой наценки + НДС с продажной стоимости товара + НП с розничной цены, включая НДС. То есть, если раньше торговая наценка представляла собой сумму расходов на продажу, плановой прибыли и НДС, приходящегося на торговую наценку (по расчетным ставкам 9,09 и 16,67 %), то в настоящее время торговая наценка представляет собой сумму расходов на продажу, плановую прибыль от торговых операций, НДС с продажной стоимости товара и сумму налога с продаж с розничной цены, включая НДС.
Значит, чтобы определить налогооблагаемую базу, из товарооборота необходимо сначала убрать налог с продаж.
Под налог с продаж подпадает группа товаров, оборот по реализации которых - 829 865 рублей.
Общая сумма начисленного НДС = 131 724,60 + 38 228,64 =169 953,24 руб.
Общая сумма налога с продаж = 39 517,38 руб.
Общая сумма налогов =209 470,62 руб.
Теперь посмотрим, в какую ситуацию попадет предприятие при отсутствии раздельного учета по реализации товаров по налогу на добавленную стоимость и по налогу с продаж.
Отсутствие раздельного учета по НДС (раздельный учет по налогу с продаж ведется):
Общая сумма начисленного НДС = 201 810,44 руб.
Общая сумма налога с продаж = 39 517,38 руб.
Общая сумма налогов =241 327,82 руб.
Отсутствие раздельного учета по налогу с продаж (раздельный учет по НДС ведется):
Общая сумма начисленного НДС = 131 724, 60 + 36 408,23 = 168 132,83 руб.
Общая сумма начисленного налога с продаж = 59 541,90 руб.
Общая сумма налогов =227 674,73 руб.
Отсутствие раздельного учета по обоим налогам:
Общая сумма налогов =257 978,92 руб.
Приведенный пример убеждает в том, что отсутствие раздельного учета на предприятии негативно сказывается на его прибыли. Однако, как организовать ведение раздельного учета на предприятии, не сказано ни в одном документе. То есть, универсальной методики действующий порядок ведения бухгалтерского учета сегодня не предлагает. А это очень сложная проблема.
Видимо, в целях исчисления НДС при реализации товаров по разным ставкам налогоплательщикам следует самостоятельно разрабатывать порядок ведения раздельного учета на своем предприятии и закреплять методы учета в приказе по учетной политике.