Начало статьи : продолжение статьи
Если налогоплательщик осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то этот аспект также должен найти свое отражение в приказе по учетной политике. Налоговый кодекс РФ в статье 149 главы 21 устанавливает перечень операций, не подлежащих налогообложению. Применяя данную статью, необходимо учитывать разъяснения МНС РФ, изложенные в пункте 6 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость", утвержденные Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447 (в редакции от 17 сентября 2002 года)
Внимание! Осуществляя операции, подпадающие под льготный налоговый режим, вы, тем не менее, остаетесь плательщиком данного налога. Основное требование, которое предъявляет законодательство к плательщикам НДС, - это декларирование, которое фактически представляет операции, осуществленные налогоплательщиком и являющиеся объектом обложения НДС. Таким образом, все налогоплательщики обязаны представлять декларации в налоговые органы. Частота представления деклараций зависит от налогового периода, который устанавливается в соответствии со статьей 163 НК РФ:
То есть, налоговый период зависит от суммы выручки, которую имеет налогоплательщик. Сегодня этот показатель оторван от объекта налогообложения. До введения новых Методических рекомендаций этот показатель рассчитывался в соответствии с пунктом 50 Приказа МНС РФ от 20 декабря 2000 года № N БГ-3-03/447 "Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость"". Новая редакция данного документа, принятого 17 сентября 2002 года, внесла существенные изменения в порядок определения данного показателя.
Теперь при расчете показателя выручки, требуемого для определения налогового периода, налогоплательщика необходимо обращаться к тем требованиям, которые выдвигает статья 167 НК РФ. То есть обязательно должен учитываться принцип, который принят организацией для определения налогооблагаемой выручки. Ранее это требование не выдвигалось, и налогоплательщики при расчете данного показателя поступали по-разному. Теперь Министерство по налогам и сборам окончательно высказало свою позицию по данному вопросу.
Кроме того, требования, которые выдвигаются к расчету данного показателя, закреплены и в Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС РФ от 21 января 2002 года № БГ-3-03/25 (в редакции от 6 августа 2002 года № БГ-3-03/416)(см. заполнение приложения "Г")
Исходя из вышеизложенного, сформулируем правило, на которое налогоплательщику необходимо обратить особое внимание.
Сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для вышеназванных целей следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации, как облагаемых, в том числе по ставке 0%, так и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (статьи 147 и 148 НК РФ). Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности, не включается в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. Не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) также суммы денежных средств, перечисленные в статье 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги).
В выручку от реализации товаров (работ, услуг) не должны включаться операции:
Таким образом, определяя налоговый период по данному налогу, налогоплательщик должен быть особенно внимательным, так как неправильно установленный показатель может привести к негативным последствиям - наложению штрафных санкций.
В данном разделе налогоплательщик должен подробно описать порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). В Налоговом кодексе РФ этот порядок закреплен в статьей170
Этот момент очень важен, так как организация может осуществлять:
От того, какой вариант у налогоплательщика, зависит порядок отнесения сумм налога на затраты.
Налогоплательщик должен отразить в учетной политике следующее: суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе на таможенную территорию России не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц). В этом случае суммы налога, уплаченные налогоплательщиком, предъявляются к возмещению из бюджета при соблюдении всех требований, содержащихся в НК РФ.
При данном варианте налогоплательщик должен закрепить в своей учетной политике такое положение:
Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
Если по вышеперечисленным операциям налогоплательщик принял суммы "входного" НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, то соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (пункт 3 статьи 170 главы 21 НК РФ).
Во-первых, следует сказать, что это наиболее трудоемкий вариант. Если в деятельности налогоплательщика присутствуют, как облагаемые, так и освобожденные от налогообложения операции, то учетная политика для целей налогообложения должна быть основана на пункте 4 статьи 170 НК РФ:
Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.
Чтобы стало понятно, рассмотрим на конкретном примере, как будет распределен "входной НДС" при покупке основного средства при варианте "в".
Организация, имеющая лицензию, оказывает населению медицинские услуги. Значит, она осуществляет деятельность, подпадающую под льготу в соответствии с пунктом 2 статьи 149 НК РФ. Одновременно организация предоставляет косметические услуги, которые не подпадают под действие льготы.
10 августа 2002 года организация приобрела основное средство (компьютер) стоимостью 30000 рублей (в том числе НДС - 5000 рублей). Расходы по транспортировке компьютера составили 600 рублей (в том числе НДС - 100 рублей).
Сумма выручки от косметических услуг (облагаемый оборот) - 240 000 рублей (в том числе НДС - 40 000 рублей), от не облагаемого налогом вида деятельности - 50 000 рублей.
Оплата компьютера, ввод его в эксплуатацию, принятие НДС к вычету и увеличение стоимости компьютера на сумму НДС осуществлены 12 августа 2002 года.
Учет хозяйственных операций будет отражен следующими проводками:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Оприходован компьютер | 08 | 60 | 25 000 |
| Учтен НДС по компьютеру | 19 | 60 | 5000 |
| Отражены расходы по доставке | 08 | 60 | 500 |
| Учтен НДС по доставке | 19 | 60 | 100 |
| Оплачена стоимость приобретенного компьютера и услуги доставки | 60 | 51 | 30 600 |
| Принят к вычету входной НДС ((5000+100)х200 000/(50 000+200 000) | 68 | 19 | 4080 |
| Отнесена часть входного НДС на увеличение стоимости компьютера((5000 +100)х 50 000/(50 000 +200 000) | 08 | 19 | 1020 |
| Введен в эксплуатацию приобретенный компьютер (25 000 + 500+ 1020) | 01 | 08 | 26520 |
Таким образом, из приведенного примера видно, что при варианте "в" налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и используемых для производства и реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению.
Для ведения раздельного учета могут быть введены отдельные субсчета к счетам бухгалтерского учета:
Если налогоплательщик занимается экспортными поставками товаров (работ, услуг), то возникает проблема, связанная с возмещением "входного" НДС по материально-производственным запасам, приобретенным для производства товаров (работ, услуг), предназначенных на экспорт.
На основании анализа существующей практики по данному вопросу можно сделать вывод, что сегодня существует особый порядок применения налогового законодательства по экспортным операциям. С точки зрения налогообложения экспортные операции достаточно выгодны налогоплательщикам. Налоговый кодекс РФ предусматривает обложение данных операций налогом на добавленную стоимость по ставке 0%, при этом налогоплательщик имеет право на вычет сумм налога, уплаченного поставщикам материально-производственных ресурсов, использованных для производства продукции, предназначенной на экспорт. Однако проблема по экспортному НДС связана с тем, что суммы налога (приобретенные и оплаченные поставщикам материальных ресурсов) при условии их использования в производстве продукции, предназначенной на экспорт, не могут быть возмещены из бюджета до того момента, пока налоговые органы на основании документов, предоставленных налогоплательщиком и подтверждающих факт экспортной поставки, не примут решение о возмещении. То есть с того момента, когда налогоплательщик приобрел материально-производственные запасы (оприходовал и оплатил их) до фактического подтверждения экспортной сделки проходит довольно длительное время. Все это значительно снижает положительный эффект от применения ставки 0%. Документы, которые должен предоставить налогоплательщик в налоговый орган с целью подтверждения права на использование нулевой ставки по НДС, перечислены в статье 165 Налогового кодекса РФ. Однако, даже если налогоплательщик представил в налоговый орган требуемые документы, "налоговики" вправе рассматривать вопрос, связанный с возмещением НДС, еще в течение трех месяцев (пункт 4 статьи 176 НК РФ):
Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.
Заметим, что в момент произведения вычетов в зачет может пойти довольно незначительная сумма налога, уплаченная поставщикам, которая относится к экспорту для целей налогообложения, то есть документально подтверждена. А наиболее значительная часть налога по материальным ресурсам (находящимся на складе, в производстве или относящаяся к экспорту, который пока не имеет документального подтверждения) не может рассматриваться пока, как возможная сумма возмещаемого налога.
Исходя из приведенных аргументов, можно сказать, что применение налогового законодательства при осуществлении экспортных операций не совсем корректно, и связано это со следующим.
Нулевая ставка налога по экспорту установлена пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ и применяется при реализации:
То есть реализация будет иметь налоговую ставку 0% именно в момент подтверждения экспорта, если экспорт не подтвержден в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ, то отсутствует и объект налогообложения. Момент возникновения налогооблагаемой базы, как уже отмечалось выше, определяется в соответствии со статьей 167 НК РФ. В отношении данных операций необходимо руководствоваться пунктом 9 данной статьи:
При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.
В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи).
То есть дата реализации определяется как наиболее ранняя из следующих дат:
Пока не собран полный комплект документов, факта реализации для целей обложения НДС не существует.
Порядок предоставления налоговых вычетов регулируется статьей 172 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 данной статьи:
Вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.
Вычеты сумм налога, предусмотренные настоящим пунктом, производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 настоящего Кодекса.
То есть, говоря другими словами, пока документы в налоговые органы не предоставлены, налогоплательщик не имеет права на вычет.
Не нужно забывать о требованиях статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость", содержащей порядок отнесения сумм "входного" налога на затраты по производству, где основным фактором является цель приобретения материальных ресурсов.
Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ при применении налогоплательщиком при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) по разным ставкам налога, налогооблагаемая база исчисляется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным налоговым ставкам.
Исходя из всего вышеизложенного, можно сделать вывод, что в целях определения суммы "входного" НДС, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет на стадии производства и реализации экспортных товаров и товаров, предназначенных для внутреннего рынка.
Следовательно, осуществляя экспортные операции, налогоплательщик в своей учетной политике должен предусмотреть, каким образом производятся налоговые вычеты по НДС:
Если организация осуществляет одновременно операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России и занимается экспортными поставками товаров (работ, услуг), то необходимо отметить в учетной политике, каким образом происходит возмещение сумм "входного" НДС по общехозяйственным расходам. Ведь глава 21 не содержит в этом отношении никаких рекомендаций. Видимо, данную методику налогоплательщик должен разработать самостоятельно с использованием методов бухгалтерского учета по учету затрат. Таким образом, предприятия, осуществляющие экспорт товаров (работ, услуг), должны принять решение, каким образом происходит возмещение сумм "входного" налога. Это могут быть: метод прямого учета, метод удельного веса себестоимости продукции либо метод удельного веса полученного дохода.
В этом разделе учетной политики налогоплательщик должен оговорить ситуации, в которых сумма НДС не может быть отнесена на затраты или включена в стоимость. В таких ситуациях налогоплательщик должен списать НДС за счет собственных источников организации. Это касается, например, пункта 16 статьи 270 НК РФ. Данным пунктом установлено, что не будут учитываться в целях налогообложения прибыли расходы:
Следовательно, при таких операциях налогоплательщик должен будет списать данный НДС за счет чистой прибыли.
Кроме того, такая ситуация может возникнуть, если предприятие что-то приобрело для организации через розничную торговую сеть. В учете имеется чек контрольно-кассовой машины с выделенной суммой НДС, имеется "мягкий чек", но отсутствует счет-фактура. Для того, чтобы не иметь претензий со стороны налоговых органов, предприятию придется выделенный в чеке НДС возместить за счет собственных средств, так как включение в затраты в этом случае будет не обоснованным, а поставить данную сумму к возмещению налогоплательщик не сможет, так как отсутствует счет-фактура.
В данном разделе организация должна указать, кто и каким образом осуществляет учет первичных документов по данному налогу, то есть предприятие должно утвердить должностное лицо, ответственное за ведение налоговых регистров по НДС (книги покупок, книги продаж, журналов регистрации полученных и выданных счетов-фактур), а также в случае необходимости, утвердить перечень должностных лиц, имеющих право подписи на выдаваемых счетах-фактурах.
Если предприятие регистрирует отдельную печать для оттисков на счетах-фактурах выданных, то оно должно указать это в данном разделе приказа об учетной политике. Печать для счетов-фактур должна содержать следующие обязательные реквизиты:
Если организация имеет обособленные структурные подразделения, то должно быть оговорено, каким образом происходит оформление счетов-фактур при реализации этим подразделением товаров (работ, услуг). Согласно письму МНС РФ от 21 мая 2001 года №ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", если организация осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение, то счета-фактуры оформляются в следующем порядке:
За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок и продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления деклараций по налогу на добавленную стоимость.
Порядок оформления счетов - фактур, книг покупок и продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.
Если организация занимается посреднической деятельностью, то необходимо учитывать, что посредник (комиссионер, поверенный, агент) действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала.
Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете- фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).
Комиссионер и агент могут указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете- фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.
При реализации посредником от своего имени одному покупателю товаров (работ, услуг) комитента, принципала одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю посредник может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги).