Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "Интерком-Аудит"
Порядок применения НДС в международной торговле регулируется основными принципами налогообложения. Налог на добавленную стоимость, являясь косвенным налогом, включается в стоимость товаров (услуги) и выплачивается потребителем продавцу при покупке, который в свою очередь обязан отдать его государству. При этом продавец имеет право на вычет налога, уплаченного поставщику при покупках.
Валютные операции, связанные с вывозом товаров, а также работ, услуг, непосредственно связанных с этим перемещением в режиме экспорта или транзита, при осуществлении которых происходит пересечение границы Российской Федерации, облагаются налогом по нулевой ставке. Налог на добавленную стоимость не взимается с иностранного покупателя, и при отсутствии документальных доказательств экспорта налоговые обязательства по уплате налога возникают у экспортера.
При ввозе импортных товаров налог на добавленную стоимость взимают таможенные органы с импортера, так как ввоз товаров с территории иностранных государств является объектом налогообложения. Уплаченный на таможне налог при ввозе товара на территорию Российской Федерации впоследствии подлежит возмещению.
Согласно положениям статьи 39 Налогового кодекса РФ предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности в целях налогообложения признается услугой. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации услуг по предоставлению в пользование прав на объекты интеллектуальной собственности подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Для признания операций реализации услуг в качестве объекта обложения налогом на добавленную стоимость, необходимо установить, что местом их осуществления является территория Российской Федерации. В связи с тем, что "нематериальность" услуги в международных операциях не позволяет зафиксировать пересечение границ, существует ряд особенностей для признания места их реализации- потребления.
Как основное правило, регламентированное пп. 5 п. 1 статьи 148 НК РФ, услуги считаются оказанными по месту нахождения поставщика услуги. Специальные правила определения места реализации услуг для целей налогообложения предусмотрены в подпунктах 1-4 п. 1 статьи 148 НК РФ. Подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена норма, согласно которой местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, в случае если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Указанная норма позволяет определить, что в случае, если получатель прав на объекты интеллектуальной собственности иностранный партнер, то у российской организации по данной операции объекта налогообложения не возникает.
Необходимо также отметить, что применение вышеуказанного пункта правомерно как в отношении услуг, связанных с передачей исключительных прав, так и с передачей (переуступкой) неисключительных прав. Так, в письме МНС РФ от 19 сентября 2001 года N 02-14/42801, указывается, что местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке исключительных, неисключительных прав признается территория Российской Федерации, в случае если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
При получении вышеуказанных услуг от иностранного поставщика, российская фирма, выступая в роли налогового агента, обязана исчислить, удержать и уплатить налог на добавленную стоимость, исходя из стоимости оказанных услуг. Обращаем Ваше внимание, что в этом же размере удержанного и уплаченного налога организация имеет право применить налоговый вычет при условии наличия в договоре указания цены сделки с учетом налога.
Особенности определения налоговой базы при выполнении работ, оказании услуг иностранными лицами регулируются статьей 161 НК РФ. При реализации товаров (работ, услуг) местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг).
Для включения в налоговую базу налоговым агентом определяется валютная стоимость товаров (работ, услуг), реализованных иностранным лицом, в размере расходов, пересчитанных в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг). Расходами налогового агента в этом случае признается фактическое осуществление платежей, в том числе авансовых, вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.
Таким образом, приобретение объектов интеллектуальной собственности или прав на их использование у иностранной организации влечет возникновение налоговых обязательств по уплате налога на добавленную стоимость российской организацией в момент осуществления предусмотренных договором выплат.
Налоговая база определяется налоговым агентом как величина лицензионного платежа с учетом налога. В связи с этим рекомендуется отражать в договоре, что предусмотренная выплата включает налог. Оформленные иным образом договорные отношения не позволяют применить налоговый вычет на сумму НДС, исчисленную и уплаченную налоговым агентом. Так, в Методических рекомендациях указывается, что в таком случае нарушается обязательное условие для правомерности налогового вычета, а именно отсутствие выделенной во всех первичных документах суммы налога отдельной строкой.
Полагаем, что нелишним будет еще раз отметить, что даже те, кто не является плательщиком НДС либо освобождены от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, несут ответственность за исполнение обязанностей налогового агента.
Возможность исполнить функцию налогового агента у российской организации - получателя прав появляется только по факту перечисления денежных средств иностранному лицу- правообладателю. Выплата платы за пользование правами за вычетом налога на добавленную стоимость является подтверждением того, что сумма налога удержана.
Если права на объекты интеллектуальной собственности получены пользователем, но лицензионный платеж в адрес правообладателя не выплачен, налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость не возникают. Фактическое потребление услуг по предоставлению прав не влечет обязанности с его стороны по уплате налога на добавленную стоимость за правообладателя. Кроме того, выделенная сумма налога, относящаяся к услугам по предоставлению прав на объекты интеллектуальной собственности, не включается в налоговые вычеты, до момента фактического удержания суммы налога за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу-правообладателю и ее уплаты в бюджет.
При совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения, налогоплательщиком выписываются счета - фактуры. Поскольку налоговый агент выполняет обязанности по исчислению и перечислению НДС в бюджет за иностранных юридических лиц, реализующих товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, можно предположить, что в этом случае организация также должна выписать счет - фактуру за этих юридических лиц. Налоговый агент выписывает счет-фактуру на полную стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога, производится регистрация счета-фактуры в книге продаж и в декларацию включается тот налоговый период, в котором произведено удержание налога.
Право налогового агента применить налоговый вычет в размере перечисленного в бюджет налога, удержанного из сумм, выплачиваемых продавцу, возникает в том периоде, когда оказанные услуги оприходованы (отражены в учете), оплачены и есть счет-фактура, оформленный соответствующим образом. Кроме того, необходимость появления затрат по указанным услугам должна быть обусловлена осуществлением операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Основанием для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, служат документы, подтверждающие уплату сумм налога в бюджет. Такой порядок регламентирован пунктом 1 ст. 172 НК РФ.
При подтверждении правомерности вычета счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором налог перечислен в бюджет.
Невыполнение условий для предъявления сумм налога к вычету обусловливает их включение в стоимость приобретенных услуг, в том числе нематериальных активов.
На основании информации книги продаж и книги покупок заполняется раздел I "Расчет общей суммы налога" и раздел II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" налоговой декларации по НДС. В разделе I "Расчет общей суммы налога" налоговой декларации по НДС учитывается налоговый вычет по строке 410 при выполнении условия фактической уплаты налога в бюджет и использования полученных прав для осуществления деятельности, облагаемой НДС. В разделе II налоговой декларации необходимо заполнить строки 040, 060 и 110.
Для правильного заполнения раздела II декларации следует учесть, что по строке 060 отражается сумма лицензионного платежа и сумма НДС, приходящаяся на данный налоговый период. В то же время остальная часть лицензионной выплаты, перечисленная правообладателю, но относящаяся к последующим налоговым периодам, учитывается по строке 110 раздела II налоговой декларации. При этом особенностью отражения в налоговой декларации таких платежей является то, что суммы авансов и НДС, показанные по строке 110, не включаются в налоговую базу российской организации- получателя прав в последующих периодах в течение всего срока их использования. Таким образом, если суммы лицензионной выплаты и НДС отражены по строке 110, то данные суммы уже не учитываются в составе налоговой базы и не включаются в строку 060 и 040 соответственно.
Российская организация приобретает у иностранной организации неисключительные права пользования лицензией на один год. По лицензионному договору предусмотрена единовременная выплата в размере 10 000 евро. Оплата по договору и передача лицензионных прав произведена в феврале. Курс евро, установленный ЦБ РФ, на дату передачи прав на использование лицензии и на дату оплаты составляет 36 рублей за евро. Сумма налога, исчисленного и удержанного, российской организацией - налоговым агентом перечислена в бюджет отдельным платежом в феврале.
Тогда, раздел II декларации за текущий месяц заполняется следующим образом:
Декларация по налогу на добавленную стоимость за февраль 2002 г.
Раздел II. Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом (руб.)
| N п/п | Налогооблагаемые объекты | Код строки | Налоговая база | Ставка НДС, % | СуммаНДС |
|---|---|---|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Реализация товаров (работ, услуг), сумма налога по которым исчисляется и уплачивается организацией в качестве налогового агента: | 040 | 30 000 | 20/120 | 5 000 |
| 050 | - | 10/110 | - | ||
| 1.1 | По товарам (работам, услугам)иностранных лиц, не состоящихна учете в налоговых органах | 060 | 30 000 | 20/120 | 5 000 |
| 070 | - | 10/110 | - | ||
| 1.2 | ... .... | 080 | - | 20/120 | - |
| 1.3 | ... .... | 090 | - | 20/120 | - |
| 100 | - | 10/110 | - | ||
| 2 | Суммы авансовых и иных платежей, перечисленные иностранным лицам, не состоящим на чете в налоговых органах, а также арендодателям федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества | 110 | 330 000 | 20/120 | 55 000 |
| 120 | - | 10/110 | - | ||
| 3 | ... .... | 130 | - | 20/120 | - |
| 140 | - | 10/110 | - | ||
| 4 | Итого сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет за данный налоговый период | 150 | х | х | 60 000 |
В связи с тем, что реализация услуги по предоставлению лицензионных прав признается в течение срока их использования, предусмотренного договором, то в строке 060 в графе 4 отражается 1/12 от лицензионной выплаты в сумме 30 000 рублей ( (10 000 евро х 36)/12), что соответствует размеру потребленной услуги за текущий период. Тогда, сумма налога по ставке 20/120 с реализации прав иностранным лицом-правообладателем составит 5 000 рублей, что следует показать в строке 060 в графе 6. Остальная часть перечисленного лицензионного платежа, относящаяся к следующим отчетным периодам, включается в строку 110 по графе 4 в размере 330 000 рублей как авансовый платеж, уплаченный иностранной организации- правообладателю. Сумма налога, исчисленная по ставке 20/120 с авансового платежа иностранным лицом-правообладателем, составит 55 000 рублей, что следует показать в строке 110 в графе 6. Общая сумма удержанного налога учитывается по строке 150 в размере 60 000 рублей.
К тому же, в этом же месяце сумма удержанного налога перечислена в бюджет, что позволяет применить налоговый вычет в размере 60 000 рублей, что соответствует сумме налога от стоимости принятых к учету затрат по полученному лицензионному праву. В налоговой декларации налоговый вычет отражается в разделе I по строке 410.
Декларация по налогу на добавленную стоимость за февраль 2002 г.
Раздел I. Расчет общей суммы налога
| N п/п | Налоговые вычеты | Код строки | Сумма НДС |
|---|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 6 | Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету | 360 | ... |
| ... | ... ... | ... | ... |
| 9 | Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в качестве налогового агента, подлежащая вычету | 410 | 60 000 |
Необходимо отметить, что признание налогового вычета по расходам будущих периодов в полной сумме относится к налоговым рискам, поскольку налоговые органы придерживаются иной точки зрения в данном вопросе.
При передаче неисключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности российской организации иностранная организация-правообладатель становится получателем доходов на территории Российской Федерации. Плательщики налога на прибыль определены в ст. 246 НК РФ, где наряду с российскими организациями поименованы и иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Основные принципы налогообложения иностранных организаций следующие:
Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации. Следовательно, удержание налога производится при наличии налогооблагаемых операций также в случае выплаты иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках. Аналогичная ситуация складывается, если непосредственно оплата производится другой иностранной организацией (источником выплаты), но в счет погашения ею задолженности перед российской организацией.
Вместе с тем, если иностранной организацией оказана услуга по предоставлению прав на использование результатов интеллектуальной деятельности в Российской Федерации другой иностранной организации, порядок налогообложения будет строиться по тем же принципам. Не смотря на то, что источник выплаты считается "иностранным", источник дохода признается "российским", и доход подпадает под налогообложение в Российской Федерации.
Перечень доходов, облагаемых у источника выплаты, утвержден ст. 309 НК РФ. В пп.4 п.1 указанной статьи в числе доходов от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности платежи, получаемые в качестве возмещения:
В соответствии со ст. 310 НК РФ, обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов возлагается на организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в Российской Федерации. Таким образом, источник выплаты дохода становится налоговым агентом, принимая на себя обязанности по исполнению данной функции, изложенные в ст. 24 НК РФ. Налог на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации исчисляется и удерживается организацией-пользователем с полной суммы дохода, выплачиваемого иностранной организации-правообладателю в соответствии с договором по ставке 20%.
Для применения ставки налога необходимо учитывать, что нормы международного права имеют приоритетное значение над нормами российского законодательства. Как следует из ст. 7 НК РФ если между Российской Федерацией и страной постоянного местопребывания иностранной организации заключен договор об избежании двойного налогообложения, то при налогообложении доходов такой иностранной организации применяются правила международного договора. Исходя из этого, можно сделать вывод, что ставка налога корректируется международным соглашением между Россией и страной местонахождения получателя дохода.
В соответствии с международными договорами (соглашениями) выплаты доходов, от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионных платежей, роялти), включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п., могут не облагаться налогом в Российской Федерации или облагаться по пониженным ставкам. В тоже время, для применения норм международных соглашений, обязательным условием является предъявление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
В качестве документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, принимаются справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Несмотря на то, что для предоставления подтверждения в налоговые органы не предусмотрено обязательной формы, рекомендуется в в содержании использовать следующую или аналогичную по смыслу формулировку:
"Подтверждается, что организация ... (наименование организации) ... является (являлась) в течение ... (указывается период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указывается государство) ... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)".
Таким образом, данное условие указывает на то, что такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не смогут служить в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.
Указанное подтверждение заверяется компетентным, в смысле соответствующего соглашения, органом иностранного государства, о чем свидетельствует проставленная печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа.
Обращаем внимание, что конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. В связи с чем, при наличии долговременного лицензионного договора, с условием осуществления лицензионных выплат в течение действия договора, необходимо каждый год предоставления в налоговые органы нового подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации для получения освобождения от налогообложения или применения пониженных ставок.
Таким образом, при отсутствии международного налогового соглашения организацией-пользователем производится удержание как налога на доходы, так и налога на добавленную стоимость в момент осуществления выплат иностранной организации-правообладателю, если использование предоставленных прав происходит на территории Российской Федерации.
У организации-пользователя, являющегося плательщиком налога на прибыль от собственной деятельности, лицензионные выплаты по договору относятся к расходам, уменьшающим доходы, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Так, ст. 264 НК РФ определены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией:
Если в договоре на использование программ установлен срок, на который передаются права на использование данного программного продукта или базы данных, то указанные расходы подлежат равномерному учету в уменьшение налоговой базы в течение действия договора. Отсутствие срока в договоре позволяет признать в расходах для целей налогообложения всю сумму по договору на основании первичного документа, подтверждающего передачу прав пользования данными объектами.
Одной из форм договора, регулирующих отношения между правообладателем (лицензиаром) и пользователем (лицензиатом), является договор на уступку прав на объекты интеллектуальной собственности. В отличие от лицензионных договоров уступка права на объекты интеллектуальной собственности предусматривает смену правообладателя с передачей последнему всех исключительных прав.
Налогообложение выплат, предусмотренных договором уступки прав, как налогом на добавленную стоимость, так и налогом на доходы иностранных организаций у источника, строится на тех же принципах. Существуют некоторые особенности, на которые следует обратить внимание при исчислении налогооблагаемой базы.
В этом случае российская организация, приобретая у иностранной организации исключительные права на объект интеллектуальной собственности, признает приобретаемые права нематериальными активами. В отличие от правил бухгалтерского учета к нематериальным активам в целях налогообложения также относится владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
В связи с тем, что нематериальные активы относятся к амортизируемому имуществу, в составе расходов признается амортизация данных активов. Для признания его амортизируемым имуществом срок использования нематериального актива должен составлять более 12 месяцев, при этом первоначальная стоимость объекта нематериальных активов в общем случае не имеет значения. Такое разъяснение приводится в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, где предлагаются ссылки на формулировки пункта 1 статьи 256 НК РФ, пункт 3 статьи 257 НК РФ для основания данной трактовки норм налогового законодательства. В то же время, для целей налогообложения единовременно признается в расходах стоимость исключительных прав на программы для ЭВМ до 10 000 руб.
В целях применения налогового вычета в части суммы налога, удержанного и уплаченного российской организацией при приобретении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности у иностранной организации на территории Российской Федерации, необходимым условием для применения налогового вычета является принятие к учету исключительных прав в составе нематериальных активов.